I SA/Wr 649/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczebiński Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek oddala skargę. Urząd Skarbowy w J. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2004 roku i stwierdził, że oprócz przychodów opodatkowanych w formie karty podatkowej E. K. uzyskiwała przychody z tytułu najmu [...] lokali użytkowych, w tym lokalu o powierzchni [...] położonego w J. przy ul. R. [...], który został ujęty w wykazie posiadanych środków trwałych jako środek trwały firmy. Wobec tego, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu składnika majątku trwałego, które należało zaliczyć do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie mogła w 2004 roku opłacać zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej i wydał w tym zakresie w dniu [...] decyzję wygaszającą decyzję w sprawie ustalenie wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2004 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając na podstawie art. 21 § l pkt l w związku z art. 23 § l pkt 3 i § 2, 53a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek od miesięcznych zaległości podatkowych za miesiące styczeń - listopad 2004 r. w kwocie [...]. W odwołaniu E. K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 10 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię; - art. 12 ust. l pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że lokale stanowią współwłasność jej i męża. Zdaniem strony, skoro zawarła umowy najmu nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i rybnymi, lecz jako osoba fizyczna, to uznać należy, że uzyskiwany przez nią dochód z najmu stanowi odrębne źródło dochodu. W wyniku rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że bezspornym pozostaje w przedmiotowej sprawie fakt, że E. K. prócz przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2004 roku uzyskiwała również przychody z najmu lokalu użytkowego, który był wprowadzony do wykazu środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał treść przepisu art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i wskazał, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy osiągają przychody z działalności gospodarczej w zakresie wymienionym w jednej z dwunastu części tabeli) stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z materiału dowodowego wynika, iż obowiązku, wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) powołanej ustawy podatniczka nie dopełniła (informacje o uzyskiwaniu przychodów z najmu składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w oparciu o przepis art. 40 ust. l pkt 3 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w dniu [...] wydał decyzję, w której stwierdził wygaśnięcie decyzji i zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt l cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i określił podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, zaliczając kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy (art. 41 cyt. ustawy). Jak wywodził organ odwoławczy, na podstawie przedłożonych do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ewidencji i oświadczenia strony, ustalono uzyskane w 2004 roku przychody i poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji nie zgodził się z organem I instancji, iż cały uzyskany przez podatniczkę przychód z najmu należało uznać za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż tylko przychód z najmu składnika majątku trwałego (tj. lokalu przy ul. R. [...]) stanowi przychód z działalności gospodarczej. Natomiast przychód z najmu lokali nie stanowiących składnika majątku trwałego (lokale na Podzamczu) stanowi odrębne źródło przychodu. Niemniej jednak brak ww. rozgraniczenia - w ocenie organu odwoławczego - nie ma wpływu na wysokość prawidłowo wyliczonych przez Urząd Skarbowy zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2004. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc u uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - art. 10 ust l pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że dochody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu najmu części lokalu użytkowego położonego w J. R. [...] o łącznej powierzchni [...], związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy prowadzi ona działalność gospodarczą jedynie w zakresie handlu artykułami spożywczymi i rybnymi, a ponadto lokale, z których uzyskuje dochód z tytułu ich najmu nie są wyłącznie jej własnością, lecz stanowią współwłasność z J. K., który nie prowadzi działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością uznania, że dochody skarżącej i jej męża z tytułu najmu powyższych lokali są dochodami odrębnymi od dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skoro zakupiła lokal wraz z mężem należy uznać, że w istocie nie mogła wpisać tego lokalu do wykazu środków trwałych a oświadczenie jej męża, J. K. z dnia [...], że zrzeka się ona na rzecz skarżącej korzyści wynikających z wynajmu lokali w J., które stanowią wspólność majątkową oraz że podatek dochodowy za wynajem tych lokali płacić będzie w Urzędzie Skarbowy w J. skarżąca, winno być rozumiane jako pełnomocnictwo udzielone przez J. K., męża skarżącej, do zawierania przez skarżącą w jego i swoim imieniu umów najmu stanowiących własność skarżącej i jej męża lokali. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - art. 12 ust. l pkt. 5 pkt b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm./ poprzez niezastosowanie przepisu umożliwiającego jej opodatkowanie ryczałem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci działalności usługowej w zakresie handlu w wysokości 3 %. Podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie - art. 40 ust. 2 pkt. l w związku z art. 40 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, póz. 930 ze zm./ poprzez uznanie, że skarżąca była zobowiązana zapłacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy 2004 r. w związku z niepoinformowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o fakcie zawarcia umów najmu dotyczących części przedmiotowego lokalu. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 80 kpa - poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że wobec wpisania przez skarżącą do wykazu środków trwałych prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa lokalu użytkowego położonego w J. R. [...], koniecznym jest uznanie, że wynajmowanie części jego powierzchni przez skarżącą osobom trzecim uzasadnia stwierdzenie, że powyższy wynajem był związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej możliwe jest osiąganie dochodu z najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej i z umowy najmu jako odrębnego źródła. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach - skrótowo - jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydaną na podstawie art. 21 § l pkt l w związku z art. 23 § l pkt 3 i § 2, 53a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Decyzja ta jest konsekwencją wcześniej wydanej przez organ I instancji decyzji wygaszającej decyzję z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2004 r., bowiem jak wynika z art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 tego artykułu ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W takim przypadku podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Zatem w pierwszej kolejności w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki z art. 40 ust. 1 powołanej ustawy organ wydaje decyzję wygaszającą decyzję w sprawie karty podatkowej a następnie zobligowany jest do wydania decyzji określającej podatek na zasadach ogólnych. I z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji wygaszającej, która stała się ostateczna, organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach za 2004 r. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż kwestią zasadniczą rozpatrywanej sprawy jest zatem prawidłowość określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie rozstrzyganie w zakresie wygaszenia decyzji w sprawie karty podatkowej. Dokonując więc oceny decyzji wymiarowej należy wskazać, iż działanie organu polegające na ustaleniu uzyskanych w 2004 r. przychodów i poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie przedłożonych do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ewidencji i oświadczenia strony jest prawidłowe i nie uchybia obowiązującemu prawu. Z słuszne należy także uznać stanowisko organu odwoławczego, co do uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tylko przychód z najmu składnika majątku trwałego (tj. lokalu przy ul. R. [...]). Natomiast przychód z najmu lokali nie stanowiących składnika majątku trwałego (lokale na P.) prawidłowo uznano, że stanowią odrębne źródło przychodu. Za podziałem przychodów z najmu na przychód z działalności gospodarczej uzyskiwany z lokalu przy ul. R. [...] oraz na przychód z odrębnego źródła przychodów, uzyskiwany z lokali na P. przemawia ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Mianowicie ujęcie lokalu znajdującego się przy ul. R. [...] - w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej (sklep) - w wykazie środków trwałych i wynajęcie jego części innemu podmiotowi. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychodem z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż umieszczenie lokalu przez skarżącą w wykazie środków trwałych spowodowało, iż przychody uzyskiwane z wynajmu tego lokalu są dochodami z działalności gospodarczej. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, iż lokal ten stanowi współwłasność skarżącej i jej męża, skoro przeznaczyła go do działalności gospodarczej, a J. K. złożył w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie z dnia [...], iż "zrzeka się na rzecz żony korzyści wynikającej z wynajmu lokali w J., które stanowią wspólność majątkową, i podatek dochodowy za wynajem tych lokali płacić będzie w Urzędzie jego żona". Oświadczenie to nie może zostać - tak jak tego żąda strona skarżąca - za pełnomocnictwo, bowiem nie spełnia ono ustawowych wymogów przewidzianych dla pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, iż nie mają one związku z zaskarżoną decyzją, lecz dotyczą decyzji wygaszającej decyzję w sprawie ustalenia karty podatkowej, która jak wynika z akt sprawy stała się decyzją ostateczną. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.