I SA/Wr 649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.573,00 zł (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wymierzył skarżącej A. Sz. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą z 40% udziałem w spółce cywilnej " Firma Szkoleniowo - Doradcza A. Sz. " s.c. wraz z A. Sz. Wykazane z tej działalności dochody nie pokryły poniesionych przez skarżącą wydatków. Po stronie przychodów w łącznej wysokości [...] zł stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżąca organ podatkowy I instancji przyjął stosownie do udziału w spółce zadeklarowany za 2002r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej powiększony o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które nie stanowią faktycznie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym ([....]), kredyt zaciągnięty przez spółkę cywilną w Banku Zachodnim WBK S.A. w wysokości [...](z czego na podatniczkę przypadło [...]zł), dofinansowanie uzyskane z powiatu świdnickiego na zakup środków trwałych w wysokości [...] (z czego na podatniczkę przypadło [...] zł) oraz pożyczkę udzielona przez ojca podatniczki E. Sz. w wysokości [...] zł. Na sumę poniesionych przez skarżącą 2002r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł składały się: kwota przeznaczona na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego ([...]), opłaty związane z aktem notarialnym ([...]), wkład pieniężny wniesiony do spółki cywilnej ([...] zł), podatek od czynności cywilnoprawnych związany z zawarciem umowy spółki ( z czego na skarżącą przypadło [...] zł), zakup przez spółkę cywilną środków trwałych niestanowiący bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (z czego na podatniczkę przypadło [...] zł), spłata kredytu zaciągniętego przez spółkę cywilną- niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (z czego na podatniczkę przypadło [...] zł), wydatki osobiste związane z dokształcaniem ([...]), przekazane darowizny ([...]), oświadczone wydatki poniesione na utrzymanie ([...]) opłaty wniesione do spółdzielni mieszkaniowej związane z nabyty lokalem mieszkalnym ([...]). Wobec niewykazania innych wiarygodnych źródeł finansowania poniesionych w 2002r. wydatków organ I instancji stwierdził, że wydatki przewyższyły przychody o kwotę [...] i od kwoty tej jako stanowiącej dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w/g stawki 75% w wysokości [...]zł., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatniczki, z których wynikać miało, iż posiadała ona z początkiem 2002r. poczynione w latach poprzednich oszczędności w kwocie [...]zł, których źródłem były otrzymane darowizny pieniężne od członków rodziny (w wysokości około [...]) oraz wynagrodzenia za pracę wykonywaną za granicą (w kwocie około [...] zł). Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn oraz świadczących o zatrudnieniu za granicą. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji jakoby osiągała w 2002r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy faktycznie takich dochodów nie uzyskała. W szczególności strona podważa stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jakoby nie wykazała posiadania oszczędności pieniężnych pochodzących z darowizn i pracy za granicą. Po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu oraz po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji poddał ocenie wszystkie możliwe źródła finansowania poniesionych przez skarżącą w 2002r. wydatków i zasadnie przyjął, iż nie udowodniła ona, a nawet nie uprawdopodobniła, że otrzymywała darowizny od członków rodziny jak również że uzyskała wynagrodzenia z pracy wykonywanej za granicą z czego jak twierdzi na dzień1 stycznia 2002r. zgromadziła oszczędności w kwocie [...]. Z akt sprawy wynika iż organ I instancji wzywał skarżącą do wskazania źródeł finansowania poniesionych w 2002r. wydatków i dostarczenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi na wezwania podatniczka nie informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., że posiadała oszczędności finansowe, dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] zł, uchylonej przez organ odwoławczy zarzuciła, iż organ nie uwzględnił oszczędności poczynionych w latach poprzednich jakie posiadała na 1 stycznia 2002r. w wysokości [...] z tytułu darowizn i pracy za granicą, dołączając kserokopię paszportu oraz wizy amerykańskiej. Organ I instancji w związku ze zgłoszonym twierdzeniem wezwał podatniczkę do przedłożenia zawartych umów darowizny względnie wskazania od kogo, w jakim okresie i jakie kwoty darowizn otrzymała oraz w jakim okresie i za jakim wynagrodzeniem pracowała za granicą. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżąca stwierdziła, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do żądania dostarczenia i składania oświadczeń majątkowych, dokumentów dotyczących poniesionych w 2002r. wydatków osobistych i źródeł finansowania oraz miejsca przechowywania oszczędności. Podatniczka na poparcie stwierdzenia o posiadanych przez nią oszczędnościach powołała się na oświadczenie rodziców A. i E. Sz. z dnia [...], wedle którego na dzień [...]. ich córka posiadała oszczędności w kwocie nie mniejszej niż [...] zł pochodzące z darowizn pieniężnych otrzymanych od członków rodziny na przestrzeni [...] oraz pieniędzy zarobionych w trakcie pobytów za granicą, które to oszczędności były przez nich przechowywane. W związku z tym oświadczeniem organ odwoławczy wezwał podatniczkę do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i przedstawienia dowodów z dokumentów dotyczących zgromadzenia oszczędności ze wskazanych źródeł przychodów. W odpowiedzi skarżąca wskazała ogólnie, że darowizny otrzymała w latach 1980-2001 i że pochodziły od wielu darczyńców, nie podając ich danych osobowych. Podobnie jak przed organem I instancji podniosła, że nie była zobowiązana do ewidencjonowania otrzymanych darowizn, a otrzymane kwoty zwolnione były z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnośnie pracy za granicą wyjaśniła, że uzyskiwała dochody z dorywczej pracy sezonowej i w związku z tym nie posiada żadnych dokumentów i nie jest w stanie określić ich kwoty. Wskazała, że o wyjazdach zagranicznych świadczy odpis paszportu. Organ II instancji uznał, że skoro skarżąca uniemożliwia przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia czy faktycznie mogła zgromadzić oszczędności ze wskazanych przez nią źródeł przychodów, jak również nie przedstawiła żadnych dokumentów czy wniosków dowodowych na uprawdopodobnienie jej twierdzeń brak było podstaw do przyjęcia, że faktycznie wydatki poniesione w 2002r. finansowała także oszczędnościami. Dołączona kserokopia paszportu zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje jedynie na fakt, że podatniczka wyjeżdżała poza granice kraju, jednakże okoliczność ta jego zdaniem nie dowodzi, że w związku z tymi wyjazdami osiągała jakiekolwiek dochody. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych dowodów, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosowanego kontrdowodu z inicjatywy strony. Organ odwoławczy stwierdził że z art. 187§1ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek poszukiwania przez organ podatkowy środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona mimo wezwań środków takich nie przedstawia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia wedle organu odwoławczego strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że wymogom powyższym podatniczka nie sprostała. Decyzja organu odwoławczego została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W skardze ponowiono zarzuty odwołania a w szczególności podniesiono zarzut naruszenia: 1) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy faktycznie strona ujawniła źródła, które pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, z darowizn od najbliższych członków rodziny. Strona skarżąca wskazuje, że poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają przychody: 1) z działalności rolniczej, 2) z gospodarki leśnej, 3) podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, 4) z tytułu podziału wspólnego majątku w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, 5) z czynności, które są przez prawo zabronione. Stwierdza także, że definiując pojęcie nieujawnionych źródeł przychodów należy brać również pod uwagę dochody zwolnione od podatku dochodowego, jak również dochody, od których pobór podatku został zaniechany. Strona skarżąca podnosi, że sam fakt stwierdzenia przez organ podatkowy nadwyżki sumy wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i oszczędności zgromadzonych w tym samym roku nad sumą dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za ten sam rok podatkowy i oszczędnościami z lat wcześniejszych, nie upoważnia organu skarbowego do postawienia tezy o nieujawnionym źródle pochodzenia dochodów. Skarżąca powołując się na wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 55/01 podnosi, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić kontrolę rzetelności deklarowanych przez podatnika dochodów ze źródeł przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym (deklaracji), a ponadto określić: wysokość przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych, wysokość przychodów ze źródeł wyłączonych z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm.), strona skarżąca stwierdza, że organy podatkowe muszą ustalić źródło pochodzenia pieniędzy, których według organu podatnik nie ujawnił, gdyż w przeciwnym wypadku nie mogą ich opodatkować, bo mogą pochodzić z przestępstwa. Strona skarżąca wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśniła, iż wszelkie poniesione przez nią wydatki pochodziły z opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródeł przychodów. Strona skarżąca podnosi - podobnie jak w odwołaniu - iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach zgromadzonego przez nią na początek 2002 r. mienia stanowiącego oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...] zł, przechowywanych przez rodziców, które pochodziły z darowizn pieniężnych - prezentów okolicznościowych otrzymanych od członków rodziny na przestrzeni lat 1998 - 2001 oraz pieniędzy zarobionych w trakcie pobytów za granicą w czasie wakacji (dowód: kserokopia paszportu). Według strony skarżącej łączna kwota otrzymanych od członków najbliższej rodziny darowizn mieściła się w kwotach wolnych od podatku od darowizn, a więc nie musiała składać organom podatkowym żadnych zeznań i informacji. Nie musiała także przechowywać żadnych dowodów dotyczących otrzymanych darowizn, stąd też organy podatkowe nie mają podstaw do żądania jakichkolwiek dowodów świadczących o możliwości posiadania na początek 2002 r. oszczędności w wysokości [...] zł. Według skarżącej niedopuszczalne jest opodatkowanie przychodów otrzymanych z tytułu darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3), wyłącza spod jej działania przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 125 w związku z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w okresie od 26.02.2004 r. do 11.10.2006 r. Art. 122, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że od początku prowadzonego postępowania uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Strony i przedstawionym przez nią dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Strona skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003 r. III SA 2763/02 podnosi, ze wątpliwości nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla niej tez i nie mogą być tłumaczone na korzyść organów podatkowych. Stwierdza, że podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że mógł posiadać określone kwoty pieniędzy oraz iż organ podatkowy błędnie przyjął tezę, że to kontrolowany musi wszystko udowodnić. Strona skarżąca uważa, że w jasny oraz logiczny sposób uprawdopodobniła i udowodniła w zestawieniu wydatków i przychodów i w dołączonych dokumentach (które posiadała choć nie musiała ich posiadać), iż z uzyskanych w 2002 r. źródeł przychodów oraz oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść i poniosła w tym roku ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki. Strona skarżąca uważa, że powyższe powoduje, iż brak było podstaw do zastosowania do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie, normy prawnej określonej w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 1 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 g 1 pkt 1 lit. a) lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000r.Nr 14, poz. 176 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów podatkowych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadku musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje, uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000r., sygn.akt I SA/ Ka 1580/99). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, wedle którego organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania źródeł przychodów podatnika którymi mógł pokrywać poniesione wydatki oraz badania w każdym przypadku wysokości deklarowanych przez niego przychodów. Nie można zdaniem Sądu podzielić zarzutu skargi, że organy podatkowe uwzględniając przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu winny zgodnie art. 15a, ust.3 tejże ustawy zawiadomić Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Z treści bowiem art. 2 pkt 9 powołanej ustawy wynika, że przez wprowadzenie do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł rozumie się zamierzone postępowanie polegające między innymi na wprowadzeniu do obrotu wartości majątkowych pochodzących z działalności o charakterze przestępczym. Zatem takie zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej organy winny dokonać tylko w sytuacji uznania, że podatnik uzyskał dochód z działalności przestępczej. W rozpatrywanej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na uzyskanie przez skarżącą dochodów pochodzących z przestępczej działalności. Skarżąca w toku trwającego postępowania podatkowego wskazywała źródła finansowania poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym wydatków. Jako jedno z tych źródeł wskazała posiadanie oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. W sytuacji gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001r. sygn.akt III SA 643/00/. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienie oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA: z dnia 23.06.1998r., sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999, sygn. akt I SA/Gd 101.97). Na obecnym etapie postępowania sporna powstaje jedynie kwestia czy podatniczka posiadała na dzień 1.01.2002r. oszczędności zgromadzone z tytułu otrzymanych drobnych darowizn od członków rodziny oraz z pracy sezonowej wykonywanej poza granicami kraju. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych iż ciężar wykazania tejże okoliczności spoczywa na skarżącej. Zdaniem Sądu uznanie na obecnym etapie postępowania, iż skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich jest przedwczesne. Nie były bowiem organy podatkowe uprawnione do zanegowania tejże okoliczności tylko z tej przyczyny, że podatniczka nie przedłożyła spornych umów darowizn, nie wskazał personaliów potencjalnych darczyńców. Zrozumiałym bowiem jest, iż zwyczajowo nie pobiera się "pokwitowań" drobnych darowizn od członków rodziny tymbardziej kiedy były to darowizny okolicznościowe. Podobnie nie sporządza się w takich sytuacjach umów darowizn na piśmie zwłaszcza w sytuacji kiedy darowizny te nie podlegają obowiązkowi podatkowemu podatku od spadku i darowizn z uwagi na ich wysokość. Skarżąca podjęła próbę wykazania faktu posiadania oszczędności na koniec 2001r. poprzez przedłożenie oświadczenia z dnia [...] jakie złożyli jej rodzice E. i A. Sz. Skoro organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż oświadczenie to nie pozwala mu uznać za wiarygodne twierdzenia podatniczki odnośnie posiadanych przez nią zasobów finansowych to winien, mając na uwadze art. 122 ordynacji podatkowej w którym zawarta jest naczelna zasada postępowania podatkowego a mianowicie zasada ogólna prawdy obiektywnej podjąć działania zmierzające do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest bowiem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Skoro z przedłożonego oświadczenia rodziców skarżącej wynika, iż posiadają oni wiedzę na temat oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i co więcej z treści tegoż oświadczenia wynika, że sporne oszczędności składający oświadczenie przechowywali, to rzeczą organów podatkowych było uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącej A. i E. Sz. odnośnie posiadanych przez skarżącą na dzień 31. 12.2001r. oszczędności finansowych. Uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie pozwoli na ostateczne zajęcie stanowiska w sprawie. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy w powyższy zakresie (nie zamykając oczywiście możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów, jeżeli taka sytuacja pojawi się) i jego kompleksowej ocenie organ podatkowy winien zająć stanowisko czy po stronie skarżącej wystąpiły nieujawnione źródła przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym. Reasumując skoro zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 122, 180 i 187§1 ordynacji podatkowej , które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (uzupełnienie materiału dowodowego sprawy może doprowadzić do ustalenia innego stanu faktycznego od przyjętego w zaskarżonej decyzji) należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kwotach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 14.01.08r.