I SA/Wr 65/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...], nr [...] nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej D. J. kwotę 3.083,00 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania D. J. (zwanej dalej skarżąca, strona, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 22.200,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 20 marca 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: D. J. (poprzednio G.) w dniu 20 marca 2008 r. (zamieszkała wówczas we W. przy ul. [...] ) zbyła lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, przed upływem 5 lat kalendarzowych od jego nabycia (21 grudnia 2006 r.). Strona dokonała stosownego zgłoszenia zamiaru przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 222.000,00 zł w terminie 2 lat na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Oświadczenie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym W. [...] w dniu [...] r. Ustawowy okres do wydatkowania ww. przychodu upłynął w dniu 20 marca 2010 r. Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. przekazał ww. oświadczenie strony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. [...] do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. Miejscem zamieszkania skarżącej na dzień 31 grudnia 2012 r. był W., ul. [...] , a od dnia 26 marca 2013 r. W., ul. [...] . Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., stwierdził, że podatniczka nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił do rozliczenia: wydatku dotyczącego spłaty kredytu i odsetek od niego w terminie od 20 marca 2008 r. do 20 marca 2010 r. w łącznej kwocie 116.160,26 zł, od którego odsetki zostały przez stronę odliczone w ramach tzw. ulgi odsetkowej; wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości położonej we wsi R. w kwocie 80.000 zł z uwagi na jego poniesienie po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w przepisach oraz stwierdził brak możliwości uwzględnienia wydatków strony dotyczących spłaty kredytu uzyskanego na sfinansowanie nabycia nieruchomości przy ul. [...] z uwagi na brak tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił stronie zobowiązanie z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie 22.200,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r., nr [...] . Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. W związku z faktem, że strona zakupiła nieruchomość w dniu 21 grudnia 2006 r., to w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podniósł, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych ma nastąpić w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego zobowiązania pieniężnego, gdyż w takim przypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Przypomniał, że strona dokonała zbycia w roku 2008 lokalu mieszkalnego, dokonała stosownego zgłoszenia zamiaru przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży w terminie 2 lat na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (oświadczenie złożone w Urzędzie Skarbowym W. [...] w dniu 4 kwietnia 2008 r.), a ustawowy okres do wydatkowania ww. przychodu upłynął w dniu 20 marca 2010 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził brak możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatków strony dotyczących spłaty kredytu uzyskanego na sfinansowanie nabycia nieruchomości przy ul. [...] z uwagi na brak tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa ":w części wydatkowanej na nabycie" zauważył, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Wskazując na dokumenty przedłożone przez stronę (umowa przedwstępna z dnia 20 grudnia 2006 r. dot. nabycia lokalu nr [...] położonego przy ul. [...], aneks nr 1 z dnia 18 maja 2007 r. do tej umowy, protokół zdawczo odbiorczy z dnia 4 września 2007 r., pismo "A" Sp. z o.o. z dnia 20 kwietnia 2009 r., umowa o kredyt mieszkaniowy z dnia 19 lipca 2007 r.) oraz pismo strony z dnia 5 lutego 2013 r., stwierdził, że nie stanową one o nabyciu lokalu mieszkalnego przez stronę. Podkreślił, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia prawa własności do lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Wskazane dokumenty, w tym umowa przedwstępne sprzedaży, z której wynika zobowiązanie "A" Sp. z o.o. do sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego – nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności lub ustanowienia tego prawa. Odwołując się do regulacji art. 155 § 1, art.157 § 2 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego podkreślił, że przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Organ odwoławczy stwierdził również brak podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia: wydatku dotyczącego spłaty kredytu i odsetek od niego w terminie od 20 marca 2008 r. do 20 marca 2010 r. w łącznej kwocie 116.160,26 zł, od którego odsetki zostały przez stronę odliczone w ramach tzw. ulgi odsetkowej (PIT-37 za lata 2006 – 2008) oraz wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości położonej we wsi R. w kwocie 80.000 zł (według danych wynikających w aktu notarialnego z dnia 6 maja 2010 r. - wartość zakupionej nieruchomości 80.000 zł, w tym 20.000 zł pochodzące ze środków strony i 60.000 zł z kredytu udzielonego przez Bank na podstawie umowy kredytu z dnia 20 kwietnia 2010 r.), z uwagi na fakt ich poniesienia po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w przepisach. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła D. J. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do części przychodu wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości na spłatę kredytu oraz naruszenie przepisów o właściwości miejscowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo. W uzasadnieniu skargi podniosła, że spełniła wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f w zakresie dotyczącym spłaty przed upływem dwóch lat kwoty kredytu zaciągniętego w "B" Bank Polska S.A. Dokonywano bowiem spłat części kapitału i odsetek w okresie dwuletnim. Kredyt miał charakter mieszkaniowy i był zaciągnięty na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Wskazała, że do przeniesienia własności nieruchomości w ciągu 2 lat nie doszło, ale nie jest to warunek, od którego ustawa uzależnia możliwość stosowania zwolnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadkach dokonywania wydatków na nabycie nieruchomości lub prawa mieszkaniowych w okresie 2 lat, nie jest niezbędne nabycie tych nieruchomości czy prawa mieszkaniowych, lecz wydatkowanie przychodu na określony cel. Wydatkowanie stanowi również zapłata zaliczki na poczet zakupu nieruchomości czy prawa. W tej mierze powołała się odpowiednio na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 53). Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu wskazała, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął postępowanie z urzędu w dniu 24 kwietnia 2013 r., tymczasem wcześniej skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania na ul. [...] we W., która leży w zakresie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. O fakcie tym poinformowała organy podatkowe składając zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3. Po tej dacie organem właściwym do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rozliczeniami podatku – w tym również dotyczących lat wcześniejszych - stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...]. W konsekwencji doszło do wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. poinformował podatniczkę o przekazaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. [...] oświadczenia z dnia 4 kwietnia 2008 r. dot. sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednocześnie informując o aktualnym adresie zamieszkania strony we W. przy ul. [...] (karta nr 6/12 akt organu I instancji). Skarżąca osobiście odebrała dwa wezwania skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 3 stycznia 2013 r. (odebrane w dniu 9 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 5 lutego 2013 r. (odebrane w dniu 18 lutego 2013 r.), wobec tego miała świadomość jaki adres zamieszkania jest znany organowi podatkowemu. Ponadto w pismach skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., z dnia 20 lutego 2013 r. oraz z dnia 11 marca 2013 r. strona wskazała ten właśnie adres: W., ul. [...] . Dopiero w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. będącym wyjaśnieniem pełnomocnictwa strony, wskazała nowy adres, tj. W., ul. [...] . Powyższe okoliczności dowodzą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 22.200,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 20 marca 2008 r. lokalu mieszkalnego. Tym bardziej, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast w myśl art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Nadto, zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165 poz. 1371 ze zm.). organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie. Zatem zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy i poprzednie lata podatkowe. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają znaczenie jedynie dla wyznaczenia nowego organu podatkowego właściwego w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] uzyskał informację o zmianie miejsca zamieszkania w dniu 26 marca 2013 r., zatem w trakcie roku 2013. Wobec tego organem właściwym miejscowo za poprzednie lata podatkowe był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] . W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2014 r. skarżąca rozszerzyła argumentację skargi w zakresie właściwości organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji (k: 23 akt sprawy sądowej), do której organ odniósł się w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2014 r. (k:36 - 37 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w przypadku decyzji ostatecznej stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) powyższej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Powołany przepis wskazuje ogólną właściwość organu podatkowego – wg miejsca zamieszkania podatnika, nie określa jednak, czy podatek powinien być regulowany w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania podatnika w momencie sprzedaży czy też w momencie jego regulowania. Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Powołany przepis wyraźnie wiąże właściwość organu podatkowego z miejscem zamieszkania podatnika. Oznacza to, że jeżeli po dniu dokonania transakcji sprzedaży nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatnika, to organem właściwym w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie urząd skarbowy według aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Reasumując, należy stwierdzić, że organem właściwym w zakresie opodatkowania skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży praw i nieruchomości będzie urząd skarbowy według aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Aktualne miejsce zamieszkania skarżącej to ul. [...] we W. O fakcie tym poinformowała organy podatkowe składając zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3. w dniu 26 marca 2013 r. Po tej dacie organem właściwym do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rozliczeniami podatku – w tym również dotyczących lat wcześniejszych - stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] . Urząd ten był również właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego i do wydania w tym zakresie stosownej decyzji, w przypadku nie uregulowania podatku dochodowego w terminie określonym w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. z powodu niespełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) tej ustawy. Cytowane przez organ w odpowiedzi na skargę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 165, poz. 165 ze zm.) , a w szczególności powołany § 11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy innych sytuacji. Otóż § 11 stanowi regulacje wydaną na podstawie art. 18 O.p., określającego skutki zmiany właściwości, która nastąpiła w trakcie roku podatkowego (będącego przedmiotem postępowania, a nie jakiegokolwiek innego), a w § 2 art. 18 O.p. zamieszczono odpowiednią delegację ustawową. Podkreślić należy, że § 11 przedmiotowego rozporządzenia znajduje się w rozdziale 3 zatytułowanym "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego". Zatem nie chodzi tu o każdy rok podatkowy, ale o rok podatkowy (lub inny okres rozliczeniowy), którego dotyczy dane postępowanie. Zgodnie z tym przepisem organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczas – jest organ podatkowy, właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Przepis ten wyraźnie należy do rozdziału aktu prawnego dotyczącego tylko i wyłącznie sytuacji, kiedy zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w trakcie roku podatkowego, czyli przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania w 2008 r. (sprzedaż mieszkania), ewentualnie w 2009 r. lub w 2010 r. (dwuletni okres na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania). Natomiast skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania w 2013 r. W konsekwencji tego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą winien był zbadać dokładnie kwestię właściwości organu. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, brak było podstaw do analizowania podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Po stwierdzeniu nieważności wskazanych decyzji postępowanie powinno zostać przeprowadzone od nowa. Biorąc pod uwagę powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] nie był uprawniony do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Organem właściwym był natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] .