I SA/Wr 650/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk Po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Stowarzyszenia A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z roku 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], w której organ ten określił Stowarzyszeniu A nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec i za sierpień 2001 r. w wys. [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] nr [...], ustalił, że w czerwcu i lipcu 2001 r. strona dokonała zakupu od Urzędu Celnego w P. papierosów ([...] paczek) pochodzących z udaremnionych prób przemytu. Papierosy te strona miała wyeksportować do Estonii i Mołdawii. Papierosy te zostały zafakturowane na rzecz kontrahentów zagranicznych: Firma B, M. (faktura nr [...] z dnia [...]) oraz C E.stonia (faktura nr 32/2001 z dnia 3 sierpnia 2001 r.), a w ujętych rejestrach strony fakturach zastosowano stawkę podatkową 0%. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał informację z Min. Finansów Biura Wymiany Informacji, że zagraniczni kontrahenci strony nie istnieją w bazach danych Republiki Estońskiej i Republiki Mołdawii. Wywóz papierosów został potwierdzony dokumentami SAD. Potwierdzenie wywozu papierosów nie zostało uznane za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wskazując na przepis art. 4 pkt 4) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustawy stwierdził organ, że eksportem towarów jest wywóz ich za granicę Rzeczypospolitej Polskiej, który łącznie spełnia 2 warunki: wywóz towaru został potwierdzony przez graniczny urząd celny oraz jest dokonywany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli musi nastąpić zawarcie umowy sprzedaży towarów czyli wydanie, odebranie rzeczy przez kupującego, zapłacenie ceny lub wykonanie innej czynności określonej w art. 2 ust. 3 tej samej ustawy, której przedmiotem są wywożone towary oraz potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów. Ponieważ wywóz towaru (papierosy) nastąpił do nieistniejących firm zagranicznych, brak drugiej strony transakcji sprzedaży – kupującego, skutkuje uznaniem, że nie nastąpiła sprzedaż papierosów, a więc nie został zrealizowany eksport. Konsekwencją uznania, że nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest brak uprawnień strony wynikających z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] uwzględnił odwołanie strony i uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że organ ten nie dokonał ustaleń, które jednoznacznie pozwoliłyby na pełne zweryfikowanie przez administrację podatkowe krajów pochodzenia zagranicznych kontrahentów umów sprzedaży papierosów istnienia tych firm, ani też nie wykazał, że zdobycie dodatkowych informacji dotyczących tych kontrahentów jest niemożliwe lub zbędne. Wskazano, że organ I instancji nie wziął pod uwagę informacji organu podatkowego Republiki Mołdawii zwracającego się o podanie szczegółowych danych podmiotu mołdawskiego w celu umożliwienia jego identyfikacji, co ma również odniesienie do przypadku firmy estońskiej. W rezultacie ponownego rozpatrzenia organ I instancji dnia [...] wydał identyczną w swej treści jak poprzednia decyzję Nr [...], zawierającą identyczne ustalenia, przy czym wskazał, że występując do organów administracji Republiki Mołdawii i Estonii szczegółowo ustalił zakres badania kontrahentów, a uzyskane odpowiedzi są wystarczające do uznania przedmiotowych podmiotów za nieistniejące. Powołał się organ I instancji na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Rz 147/07 i I SA/Rz 148/07, zawierające informacje w zakresie wiarygodności firmy mołdawskiej, wskazując, że istotnym dowodem fikcyjności transakcji z firmą mołdawską jest pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celnej z dnia [...], odnośnie kontrahenta estońskiego powołał się organ na pismo Ministra Finansów jako zawierające wiarygodną informację dotyczącą tej firmy. Zaskarżoną decyzją organ II instancji ponownie uchylił decyzję organu I instancji. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji nie kwestionował faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego dokumentem celnym SAD, zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił, że dokonana przez organ I instancji ocena, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, iż wywóz papierosów nastąpił w związku z ich sprzedażą, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak danych rzeczywistego nabywcy stanowiłby wystarczającą przesłankę do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. Wskazał jednak, że skoro podatnik dysponuje dokumentami wydanymi przez właściwy organ celny, to wykazanie, że eksport towarów faktycznie nie wystąpił obciąża organ podatkowy. Wskazując na wyrok NSA (sygn. I FSK 28/06) stwierdził organ, że jeżeli polski sprzedawca nie ma potwierdzenia odbioru towarów od zagranicznego odbiorcy, to nie można uznać transakcji za eksport i korzystać ze stawki zerowej, a w efekcie domagać się zwrotu podatku zapłaconego w cenie towarów. Najistotniejsze jest to, czy sprzedawca może przedstawić potwierdzenie, że zagraniczna firma towar odebrała. Dokonując oceny ustaleń organu I instancji stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że organ I instancji nie dokonał takich ustaleń, które jednoznacznie pozwoliłyby na zweryfikowanie przez administracje krajowe kontrahentów zagranicznych faktów ich istnienia, ani też nie wykazał, że jest to niemożliwe lub zbędne. Ponownie zwrócił uwagę organ na pismo organu podatkowego Republiki Mołdawii. Wskazał także, że organ I instancji powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z dnia 2 czerwca 2005 r., tymczasem z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystąpił w dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie o przesłanie dokumentów dotyczących firmy mołdawskiej w postaci pisma Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją i pisma Wydziału Ekonomiczno-Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdawii, otrzymując odpowiedź, z której wynika, że organ ten nie posiadał wyroków wydanych przez WSA. Nie poczynił także organ I instancji ustaleń umożliwiających rzeczywiste zbadanie faktu istnienia firmy estońskiej, a ustalenia poczynione przez Ministerstwo Finansów są niepełne i wymagają zweryfikowania. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że organ II instancji winien uchylił decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie; naruszenie art. 121 Ordynacji przez wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o ten sam stan faktyczny, tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych przy jednoczesnym uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług; naruszenie art. 229 Ordynacji przez uznanie, że uzupełnienie informacji dotyczących identyfikacji podmiotów zagranicznych, nie mającej de facto znaczenia dla rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie wskutek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co skutkowało przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku odwołania organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i w zakresie sprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż podatnik dokonał czynności, z którymi wiąże się otrzymanie przez niego przychodu, a nie można uznać, że podatnik nie osiągnął przychodu tylko dlatego, że podmiot, który nabył papierosy nie jest zarejestrowany jako podatnik w kraju siedziby. Wywiodła strona skarżąca, że w toku rozpoznawanej sprawy podnosi argumenty tożsame z tymi, które podnosiła w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie wystąpiły wszystkie warunki zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności zapłata, wydanie towaru, jego wywóz i odebranie towaru przez kontrahentów poza polskim obszarem celnym. Brak podstaw do uznania, że ustawodawca inne znaczenie sprzedaży przypisuje na gruncie podatku dochodowego, a inne na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalenie kontrahenta z imienia i nazwiska jest bez znaczenia, gdy chodzi o transakcje eksportowe, gdy nabywca jest osobą zagraniczną. Wskazała skarżąca na rozbieżność w zakresie linii orzeczniczej tego samego organu skarbowego. Skoro fakt odebrania towaru przez kontrahenta został potwierdzony przez świadków, a w decyzji dot. Podatku dochodowego stwierdzono brak podstaw do zakwestionowania operacji gospodarczych, to bezcelowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w stosunku do tego samego stanu faktycznego. Także przywołany przez organ wyrok NSA kładzie – w opinii strony - nacisk na odbiór towaru przez podmiot zagraniczny, co w nin. sprawie miało miejsce i zostało potwierdzone przez świadków. Odwołała się skarżąca do wyroku z dnia 20 czerwca 1985 r. sygn. SA/Gd 78/85 odnoszącego się do zmienności poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego Stowarzyszenia brak było podstaw do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a organ nie wyjaśnił dlaczego uzupełnienie informacji o podmiotach zagranicznych nie może nastąpić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że nie można uznać, iż uzasadnienie wydanej decyzji kasacyjnej w sposób należyty wykazuje potrzebę sięgnięcia przez organ odwoławczy do przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych decydujące znaczenie ma fakt, iż podatnik dokonał czynności, z którymi wiąże się otrzymanie przychodu, nie ma znaczenia fakt, iż transakcja nie została udokumentowana odpowiednimi dokumentami-fakturami. Dlatego w podatku dochodowym uznano, że nie można uznać transakcji za nieistniejącą tylko dlatego, że podmiot widniejący na dokumencie sprzedaży nie został zidentyfikowany w kraju swojego pochodzenia jako podatnik, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług szczegółowo precyzuje zarówno przedmiot opodatkowania jak i kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, przy czym wskazał na treść przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano ustaleń, które jednoznacznie pozwoliłyby na pełne zweryfikowanie przez administracje podatkowe krajów kontrahentów strony skarżącej istnienia tych kontrahentów, ani też nie wykazano, aby zdobycie dodatkowych informacji było niemożliwe lub zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy obowiązującego prawa, w tym wskazane przez stronę skarżącą przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Przedmiotem oceny legalności zaskarżonej decyzji było zastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenie w całości decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine i lit. b) oraz art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej regulują rozstrzygnięcia kasacyjne organu odwoławczego. Mający zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji odnosi się do sytuacji wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, co zamyka się w stwierdzeniu "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wydać w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W takich przypadkach, organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem decyzję kasacyjną organ II instancji może wydać tylko wówczas, gdy, zdaniem tego organu, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z dnia 18.05.2000 r. sygn. IIISA 1081/99, niepubl.). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Podkreślić należy, że możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przypisuje się charakter wyjątkowy, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie podlega wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w przywołanym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z tego przepisu Ordynacji podatkowej możliwe jest na tle okoliczności konkretnego przypadku. W przedmiotowej sprawie uzasadniając rozstrzygnięcie kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji nie dokonał takich ustaleń w zakresie braku danych rzeczywistego nabywcy, stanowiących wystarczającą przesłankę do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym, które jednoznacznie pozwoliłyby na zweryfikowanie przez administracje krajowe u kontrahentów zagranicznych faktów ich istnienia, ani też nie wykazał, że jest to niemożliwe lub zbędne. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał na skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji, zakreślającego granice postępowania dowodowego przed tym organem Pamiętać należy, że organ odwoławczy nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji lecz ma obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzja organu I instancji, kierując się w swoim postępowaniu ogólnymi zasadami postępowania podatkowego jak zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności i zasada dwuinstancyjności. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji ustala stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa Unimex 2006, str. 830). Stwierdzając, że organ I instancji mimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, organ II instancji nie może konwalidować takiej wadliwości postępowania w I instancji przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a nadto na przeszkodzie temu stoi uregulowany treścią przepisu art. 229 Ordynacji zakres postępowania dowodowego dopuszczalnego przed organem odwoławczym. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstaw do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, organ odwoławczy z urzędu lub na wniosek strony jest zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uzasadnia kasację organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 4.05.1982 r. sygn. ISA 95/82, ONSA 1982, Nr 1, poz. 41). Wynikające z przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej ograniczenie postępowania dowodowego nie wyklucza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, przy czym jeżeli ich konsekwencją jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wbrew stanowisku organu odwoławczego zaistniała sytuacja zobowiązywała organ II instancji do przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów na podstawie art.. 229 Ordynacji, w zakresie wskazanym jako wytyczne dla organu I instancji,. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w czerwcu i lipcu 2001 r. strona skarżąca dokonała zakupu od Urzędu Celnego w P. papierosów pochodzących z udaremnionych prób przemytu. Papierosy te strona miała wyeksportować do Estonii i Mołdawii. Papierosy zostały zafakturowane na rzecz kontrahentów zagranicznych: Firma C , Mołdawia (faktura nr [...]) oraz D Estonia (faktura nr [...] z ), a w ujętych w rejestrach w fakturach zastosowano stawkę VAT 0%. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał informację z Min. Finansów Biura Wymiany Informacji, że zagraniczni kontrahenci strony nie istnieją w bazach danych Republiki Estońskiej i Republiki Mołdawii. Bezspornym jest, że nastąpił wywóz papierosów, co zostało potwierdzone dokumentami SAD. Potwierdzenie wywozu papierosów nie zostało uznane za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wskazując na przepis art. 4 pkt 4 ustawy stwierdził organ, że eksportem towarów jest wywóz ich za granicę RP, który łącznie spełnia 2 warunki: wywóz towaru został potwierdzony przez graniczny urząd celny oraz jest dokonywany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, której przedmiotem są wywożone towary. Ponieważ wywóz towaru (papierosy) nastąpił do nieistniejących firm zagranicznych, brak drugiej strony transakcji sprzedaży – kupującego, skutkuje uznaniem, że nie nastąpiła sprzedaż papierosów, a więc nie został zrealizowany eksport. Wydając decyzję kasacyjną, organ II instancji dokonał oceny ustaleń organu I instancji i stwierdził, że organ ten nie dokonał ustaleń, które jednoznacznie pozwoliłyby na zweryfikowanie przez administracje krajowe kontrahentów zagranicznych faktów ich istnienia, ani też nie wykazał, że jest to niemożliwe lub zbędne. Ponownie zwrócił uwagę organ na pismo organu podatkowego Republiki Mołdawii zwracającego się o podanie szczegółowych danych podmiotu mołdawskiego w celu umożliwienia jego identyfikacji, co ma również odniesienie do przypadku firmy estońskiej. Stwierdził, że nie poczynił organ I instancji ustaleń umożliwiających rzeczywiste zbadanie faktu istnienia firmy estońskiej, a ustalenia poczynione przez Ministerstwo Finansów są niepełne i wymagają zweryfikowania. Tymczasem organ I instancji w uchylonej decyzji powołał się na wyroki WSA w Rzeszowie, z dnia 2.06.2005 r., sygn. ISA/Rz 147/07 i ISA/Rz 148/07, zawierające informacje w zakresie wiarygodności firmy mołdawskiej, wskazując, że istotnym dowodem fikcyjności transakcji z firmą mołdawską jest pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celnej z dnia [...], a odnośnie kontrahenta estońskiego powołał się organ na pismo Min. Fin. jako zawierające wiarygodną informację dotyczącą tej firmy. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dysponował materiałem dowodowym, który pozwalał, po jego ewentualnym uzupełnieniu w ramach kompetencji przyznanej w art. 229 Ordynacji podatkowej i dokonaniu oceny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, na rozstrzygnięcie merytoryczne, przy czym niewątpliwie wpłynęłoby to na przyśpieszenie załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 125 Ordynacji. Przeanalizowanie znajdujących się w aktach dokumentów, uzupełnienie ich wskazanymi wyrokami WSA w Rzeszowie i podjęcie ewentualnie dodatkowych kroków w celu uzyskania z państw, których obywatelami byli kontrahenci strony skarżącej, nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co stanowi przesłankę uchylenia decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tej normy prawnej przez organ II instancji uznać należało za naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji zobowiązany jest do wykorzystania trybu postępowania wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto winien organ II instancji ustosunkować się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego winien być uwzględniony przez organy podatkowe z urzędu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jest to ujemna przesłanka kontynuowania postępowania podatkowego w każdej jego fazie, która winna być bezwzględnie respektowana. Organ podatkowy stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno nastąpić w wyniku przeanalizowania występujących w sprawie okoliczności sprawy powodujących n. p. zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, rzutujących na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do zakończenia postępowania podatkowego przez jego umorzenie. W świetle powyższych rozważań, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie zawarte w pkt. II sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 240 zł, naliczone zgodnie z § 18 ust. 2 pkt 1) lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm).