I SA/Wr 651/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] określającą J. i Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 45.123,20 zł. oraz odsetki zwłoki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na ten podatek w kwocie 1.638,70 zł. Decyzją tą organ I instancji m. in. zakwestionował koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez Z. R. działalności gospodarczej w firmie A z tytułu wydatków: 1) kwoty 34.350 zł. dotyczącej zapłaty na rzecz firmy B, prowadzonej przez K. L, z tytułu usług marketingowych podejmowanych w realizacji kontraktu sprzedaży przez firmę strony autobusów spółce C. w B. i spółce D; 2) kwoty 20.229,51 zł. wypłaconej Kamilowi Łęczyckiemu z tytułu usług porządkowych polegających na sprzątaniu autobusów; 3) kwoty 2.497,87 zł. z tytułu wydatku na zakup wody pitnej; 4) kwoty 11.752 zł. z tytułu zakupu kart telefonicznych oraz dodatkowych pakietów [...]; 5) kwoty 28.999 zł. poniesionej w związku z zakupem usługi reklamowej. Wyrokiem z dnia 4 maja 2006 r. (sygn. akt ISA/Wr 1557/04) wydanym w wyniku wniesionej przez J. i Z. R. skargi na decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2005 r. Nr [...]. W wyroku podzielił Sąd stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji a dotyczące zakwestionowania kosztowego charakteru wydatku na zakup usługi reklamowej przez firmę E w kwocie 28.000 zł., uznając je za prawidłowe. Za prawidłowe uznał Sąd także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.497,87 zł. z tytułu zakupu wody pitnej. Zakwestionował Sąd natomiast prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy strony kwoty dotyczącej zakupu usług marketingowych od firmy B K. L. (kwota 34.350 zł.), wydatku na rzecz K. L. z tytułu usług porządkowych – sprzątania autobusów (kwota 20.229,51 zł.) oraz wydatku z tytułu zakupu kart telefonicznych, wskazując na naruszenie art. art. 122, 180 § 1, 190, 191 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. Nr [...] na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2004 r. Nr [...]i określił J. i Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 31.912 zł. oraz odsetki zwłoki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 1.474 zł. Uznał organ II Instancji za koszt uzyskania przychodów firmy A wcześniej kwestionowany wydatek na zakup usługi marketingowej od firmy B w wysokości 34.350 zł. przyznając, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że K. L brał czynny udział w negocjacjach firmy A dotyczących sprzedaży autobusów dla spółki C . w B. i D w G., jego osoba postrzegana była jako osoba kontaktowa (przedstawiciel) z ramienia firmy A. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji kwestionujące jako koszt uzyskania przychodów firmy A wydatki z tytułu rzekomych usług porządkowych świadczonych przez K. L., polegających na sprzątaniu autobusów (kwota 20.229,51 zł.) oraz wydatki na zakup kart telefonicznych i dodatkowych pakietów [...] (kwota 11.752 zł.), a także te wyłączone z kosztów wydatki, których prawidłowość wyłączenia potwierdził WSA w wydanym wyroku z dnia 4 maja 2006 r. Argumentując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu usług porządkowych, polegających na sprzątaniu autobusów, których, zdaniem organów podatkowych K. L. nie wykonywał, podniósł organ odwoławczy, że z protokołów zdawczo - odbiorczych wynika, że odbiory końcowe autobusów dla spółki C w B. odbywały się w dniach [...] i [...] natomiast odbiór końcowy autobusu dla spółki D w G. miał miejsce w dniu [...]. Za wykonane usługi faktury wystawiła firma B w dniu [...] na kwotę netto 6.229,51 zł. i w dniu [...] na kwotę netto 14.000 zł., nie mogły więc dotyczyć usług sprzątania autobusów wyprodukowanych dla tych podmiotów. Podkreślił organ, że w przypadku sprzedaży autobusu wyprodukowanego dla spółki D udział strony wystąpił na etapie montażu autobusu, a w transakcji sprzedaży tego autobusu udział brał spółka F oraz D. Żaden dokument dotyczący współpracy między firmą strony a spółka F nie nakłada na stronę obowiązku sprzątania przedmiotowego autobusu przed przekazaniem go odbiorcy. Umowa z dnia [...] reguluje zasady współpracy między stroną a spółka F w zakresie zakupu przez stronę autobusów wyprodukowanych przez spółkę F w celu odsprzedaży swoim klientom, a w przypadku autobusu produkowanego dla spółki D spółka F była sprzedającym pojazd odbiorcy finalnemu. Wskazał organ na rozbieżności wynikające ze zgromadzonych dowodów dotyczące okoliczności prac porządkowych w autobusach i sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania. Wg pisma K. L z dnia [...] usługi te wykonywał on i jego pracownik sprzętem spółki F i firmy A. W protokole przesłuchania z dnia [...]. K. L. zeznał, że sporne usługi porządkowe wykonywali ludzie z firm, które wynajmował z ogłoszenia, ale ich nazwy nie pamięta, stwierdził, że sam usług tych nie wykonywał, nie pamięta czy do wykonywania tych usług wykorzystywano sprzęt firmy A, jaki sprzęt wykorzystywano, jakie pojazdy i w jakich terminach były myte, co zawierała kwota za usługę, jaki zakres usług dokumentują wystawione przez niego faktury. Strona w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...]. oświadczyła, że w pierwszej połowie [...] K. L. wykonywał usługi używając sprzętu spółki F natomiast w drugiej połowie –sprzętu strony. Wskazał organ,. że firma A zakupiła odkurzacz dopiero we [...] co podważa wiarygodność twierdzenia strony o posługiwaniu się jego sprzętem w [...] . przy sprzątaniu autobusów dla firmy C w B. Wskazane przez K.L. osoby – pracownicy spółki F poza M. K., nie potwierdziły faktu wykonywania usług porządkowych przez firmę B. Przesłuchany m. in. A. O. zeznał, że spółka F po montażu zobowiązany był umyć autobus. Odwołując się do zeznań św. K., że usługi porządkowe po usunięciu usterek w autobusach, które wykonywała firma K. L., polegały na wyczyszczeniu pojazdu z opiłków, śrub, nitów i elementów instalacji, wskazał organ na małą wiarygodność tego, aby podatnik płacił tak wysokie koszty za usługi porządkowe wynikające z wystawionych przez K. L. faktur, w porównaniu do kosztów sprzątania autobusu po produkcji wskazanych przez spółkę F , oscylujących w granicach 290-400 zł. Dlatego też, zdaniem organu, nie można powiązać "przygotowań kosmetycznych" autobusów przed ich odbiorem przez finalnego odbiorcę z fakturami wystawionymi przez K. L., wystawionymi w miesiącach nie pokrywających się z miesiącami, w których te czynności mogły mieć miejsce. Wskazał organ na fakt, że autobusy dla spółki C dostarczone zostały odbiorcy w umówionym terminie, natomiast autobus dla spółki D został oddany po terminie, ale karą umowną z tego tytułu obciążony został spółka F, co skutkuje uznaniem za niewiarygodne wyjaśnień strony z pisma z dnia [...] że wysokie koszty usług porządkowych są wynikiem tego, że "czynności wielokrotnej obsługi przedsprzedażnej wynikały z przekraczania 14 dniowych terminów oddania pojazdów zgodnie z terminami dostaw autobusów do klienta, co w konsekwencji poszerzało zakres czynności usługi przedsprzedażnej". Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził organ, że K. L. usług porządkowych, na których wartość opiewają wystawione przez niego faktury, nie wykonywał. Wskazał organ, że na okoliczność prac porządkowych przesłuchał w charakterze świadka S. S., jednakże ponieważ jego zeznania nie wniosły nic nowego w sprawie, dowód ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Podzielając rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.752 zł. wydatkowanej na zakup 310 sztuk kart telefonicznych w jednym miesiącu oraz dodatkowych (3 sztuk) kart [...] wskazał organ na brak związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a przychodem, wymaganego przez art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił organ, że strona posiadała dwa numery telefonii stacjonarnej (koszt połączeń wyniósł 4.608,84 zł.) oraz dodatkowo numery telefonii komórkowej – od stycznia do września 3 numery, w październiku 5 numerów, a od listopada do grudnia 7 numerów (koszt połączeń z tego tytułu wyniósł 11.447,96zł.). W [...] strona zatrudniała dwóch pracowników – pracownika biurowego oraz kierowcę – zaopatrzeniowca, a od kwietnia – trzeciego – przyjętego na staż bezrobotnego na stanowisko referenta administracyjno-biurowego. Powyższe wskazuje na brak racjonalnych podstaw do zakupu dodatkowych trzech pakietów i znacznej ilości kart, w sytuacji gdy podatnik dysponuje tak dużą ilością numerów telefonii zarówno stacjonarnej jak i komórkowej, nie używając trzech. Podkreślił organ, że po zakupie w sierpniu tak znacznych ilości kart telefonicznych nie stwierdzono zmian polegających na zmniejszeniu opłat za rozmowy telefoniczne pozaabonamentowe, wręcz przeciwnie od sierpnia wartość tych rozmów wzrosła, a od [...] wzrosła również opłata za abonament. Ustosunkowując się do twierdzeń strony podniósł organ, że nie można wskazać zależności między zakupem kart telefonicznych w [...] r. a wzrostem przychodu z działalności w tym miesiącu, bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży autobusów w sierpniu 2002 r. wyniósł kwotę 560.000 zł. i jest niższy o kwotę 352.000 zł. od przychodu osiągniętego w [...] . w kwocie 912.000 zł. Podkreślił, że kwota na zakup kart telefonicznych i pakietów w [...] r. stanowi 1214,42 % kwoty wydatkowanej w tym miesiącu na rozmowy tylko z telefonów komórkowych. Przychód osiągnięty w miesiącu sierpniu był rezultatem umowy zawartej w [...] realizacja tej umowy przebiegała od czerwca do lipca i do [...] co podważa twierdzenie strony o konieczności zwiększonych wydatków na rozmowy telefoniczne wykonywane w celu osiągnięcia w tym miesiącu przychodów, przy czym wskazał organ, że to firma B wykonywała wszelkie działania marketingowe, akwizycyjne, brała udział w przetargach, reprezentowała interesy strony w szczególności prowadzenie negocjacji cenowych i jakościowych, za co wystawiła w [...] faktury na kwotę 285.722 zł. netto (bez usług porządkowych). Zwrócił organ uwagę na koszty zatrudnionych przez stronę pracowników i na fakt, że głównym kosztem osiągnięcia przychodu firmy strony, oprócz zakupu części do produkcji autobusów, były wydatki na rzecz firmy B, a także, że wydatki na zakup kart telefonicznych i dodatkowych pakietów SIMPLUS zostały poniesione na 14 dni i 3 dni przed odbiorem autobusów z spółki F i na 16 dni i 5 dni przed ich przekazaniem firmie spółki C, a więc w końcowej części kontraktu tej firmie. W skardze od powyższej decyzji J. i Z. R. zarzucili naruszenie art. art. 1, 2, 7, 8, 9, 20, 21 § 1, 22, 31, 32, 37, 84, 217 Konstytucji RP, art. art. 111 § 1, 113, 120, 121, 122, 124, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 189, 190, 191, 210 § 4, 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. art. 6, 65, 96, 100, 353 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ świadek ten nie wniósł nic nowego do sprawy, obciążenia strony obowiązkiem wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego konkretnych wydatków z uzyskanym przychodem, odrzucenia oświadczeń woli składanych przez osoby bezpośrednio związane z zaistniałą sytuacją, bez podania konkretnych dowodów, zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu dowodu księgowego w postaci usługi reklamowej, nie brania pod uwagę powiązań rodzinnych w firmie spółka E, opierania się w toku postępowania na zasadzie wynikającej z art. 6 k.c., która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, bezpodstawnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów usług porządkowych wykonywanych przez firmę Bna rzecz firmy A i wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Podnieśli, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka St. S. bez powiadomienia strony skarżącej, który potwierdził zeznania św. M. K. dotyczące sprawy usług porządkowych. Nie zgodzili się skarżący ze stanowiskiem organu, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że K. L. wykonywał usługi porządkowe podnosząc, że firma A miała obowiązek oddać czysty autobus, co potwierdzają świadkowie. Zarzucili, że organ podatkowy pominął milczeniem część zeznań św. L. znajdujących się w protokole z dnia [...] który stwierdza, że poza kontraktami dla spółki C i spółki D firma A realizowała kilka innych kontraktów dla spółki F. Zdaniem skarżących, główną przyczyną nieuznania wydatków na usługi porządkowe za koszt uzyskania przychodów jest ich wysokość. Zarzucili, że z informacji organów wynika, że spółka F nie korzystały z usług zewnętrznych polegających na czyszczeniu i sprzątaniu autobusów. Dlaczego zatem organ nie uznał firmy B za firmę zewnętrzną, skoro wykonywała ona usługi porządkowe także dla spółka F, licząc za sprzątanie 2 autobusów kwoty 2.970 zł. i 3.260 zł. netto, czego dowodem są przedstawione przez skarżącego faktury. Podnieśli, że koszt porządkowania autobusów w firmie skarżącego wyniósł średnio ok. 2.900 zł. (20.229,51 zł. : 7 autobusów), a więc był niższy od kosztu poniesionego przez spółka F. Skarżący stwierdził, że zlecając wykonywanie usług porządkowych nie interesował się jakim sprzętem usługi te będą wykonywane, a okoliczność ta nie może przesądzać o charakterze wydatku. Zdaniem skarżących, współpracę firmy skarżącego z firmą B, która wykonywała także inne usługi na rzecz skarżącego, należało rozpatrywać kompleksowo. Postawili skarżący pytanie dlaczego nie zostało wszczęte postępowanie przeciwko firmie B w celu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu niewykonanych prac porządkowych. Zakwestionowali skarżący również nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zakupu usług reklamowych od firmy E. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem kart telefonicznych podnieśli skarżący, że organ podatkowy zapomniał, że rozmowy telefoniczne zmniejszyły koszty usług transportowych, nie wspominając o ogromnej oszczędności czasu. Od [...] firma skarżącego zamiast korzystać z usług innego podmiotu wiele spraw załatwiała telefonicznie; koszty transportowo-akwizycyjne w lipcu wyniosły kwotę 74.672 zł., a w sierpniu – kwotę 27.500 zł. Analizując zmniejszenie kosztów należało porównać przychody nie tylko do zmniejszenia obrotów firmy, lecz także w stosunku do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Podkreślili, że karty zakupiono w [...] w kolejnych miesiącach takiego zakupu nie dokonywano. Zakup większej ilości kart jednorazowo ma na celu utrzymanie ciągłości połączeń. Organ podatkowy przyrównał zakup kart w sierpniu tylko do kontraktów z tego miesiąca, zapominając o kolejnych miesiącach i zmniejszeniu kosztów transportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji czy postanowienia w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Kwestię sporną stanowi zasadność wyłączenia niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego Z. R. działalności gospodarczej w firmie A. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wyrokiem WSA z dnia 4 maja 2006 r. (sygn. ISA/Wr 1557/04). W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, dotyczące zakwestionowania kosztowego charakteru wydatku na zakup usługi reklamowej przez firmę E w kwocie 28.000 zł., uznając je za prawidłowe. Za prawidłowe uznał Sąd także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.497,87 zł. z tytułu zakupu wody pitnej. Zakwestionował Sąd natomiast prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego kwoty dotyczącej zakupu usług marketingowych od firmy B Kamila L (kwota 34.350 zł.), wydatku na rzecz K. L z tytułu usług porządkowych – sprzątania autobusów (kwota 20.229,51 zł.) oraz wydatku z tytułu zakupu kart telefonicznych, wskazując na naruszenie art. art. 122, 180 § 1, 190, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich, wskazanych przez skarżącego dowodów w postaci zeznań św. A. O. i Zb. M., a także przeprowadzenie dowodu z zeznań św. M. K. z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wydatku na zakup kart telefonicznych wskazał Sąd na brak odniesienia się organów do wyjaśnień podatnika wiążącego wzrost wydatków na usługi telefoniczne z wzrostem przychodów zwłaszcza w miesiącu sierpniu, wskazującego wzrost obrotów w tymże miesiącu w stosunku do średniomiesięcznych 276%, zalecając dokonanie analizy działalności gospodarczej skarżącego pod kątem sprawdzenia czy rzeczywiście w miesiącu, kiedy nastąpił znaczny wzrost wydatków na zakup kart telefonicznych wzrosły przychody firmy skarżącego i zajęcie stanowiska co do przyczynowo-skutkowego związku spornych wydatków z uzyskanym przychodem. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, w związku z uchyleniem decyzji II instancji, pozostaje pod wpływem orzeczenia sądu administracyjnego wywierającego skutki obejmujące przyszłe postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Takie wnioski wynikają z postanowień art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Treść tego przepisu wskazuje, że zawarta w uzasadnieniu orzeczenia ocena prawna, przez którą rozumie się "wyjaśnienie (..) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki w B. Dobrzański, W. Lisiewski i inni, Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, Warszawa 1975, t. 1 str.637) wiąże ten sąd oraz organ, który wydał zaskarżoną decyzję. W literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne przez sąd administracyjny, jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji mogło być uznane za zgodne z prawem (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, T. Woś i inni, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 473). Dla organu administracyjnego wiążący charakter ma ocena prawna sądu administracyjnego, której logiczną konsekwencją jest pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10.06.1998 r., sygn. ISA 1071/97 niepubl.), a związanie to dotyczy nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. IVSA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. IV SA 527/97, niepubl.). Drugim elementem wiążącego uzasadnienia, o którym mówi art. 153 ustawy, są "wskazania co do dalszego postępowania". Wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci zebranego w sprawie materiału procesowego. Wskazania te mają na celu wyeliminowanie w przyszłości błędów stwierdzonych przez sąd administracyjny w trakcie rozpoznawania skargi. Zawarte w uzasadnieniu orzeczenia wskazania mogą także określać zakres, w jakim należy wykorzystać materiały i czynności procesowe z poprzedniego postępowania – wskazanie tych fragmentów dotychczasowego postępowania, które wymagają rozszerzenia, uzupełnienia, wskazanie dowodów, które tego nie wymagają. Patrząc poprzez pryzmat tych rozważań na zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że wobec stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2006 r. uznającego za prawidłowe wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatku na zakup usługi reklamowej przez firmę E. w kwocie 28.000 zł. oraz na zakup wody pitnej w kwocie 2.497,87 zł., zarówno organ odwoławczy jak i sąd orzekający w sprawie jest związany tą oceną i uznaje stanowisko organów w tym zakresie za uzasadnione. Kwestionowany poprzednio wydatek w kwocie 34.350 zł. z tytułu zakupu usług marketingowych od firmy B K. L., po ponownym przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia jego związku z przychodami, został uznany przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu firmy skarżącego. Sporne pozostały wydatki: w kwocie 20.229,50 zł. na rzecz K. L. z tytułu usług porządkowych – sprzątania autobusów oraz w kwocie 11.752 zł. z tytułu zakupu kart telefonicznych oraz dodatkowych pakietów [...], jako niepozostające w związku przyczynowo skutkowym z przychodem. Wychodząc z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy stwierdzić, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie do przywołanej wyżej treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego jest związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 29.11.1994 SA/Wr 1242/94 – ONSA 1996/1/11; wyrok z dnia 29.01.1999 IIISA 3155/97; wyrok z dnia 22.04.1998 IIISA/243/97 i inne). Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. n. p. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.). Ustalenie przez organy podatkowe braku tego związku skutkuje zakwestionowaniem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie podatkowe, uwzględnił ocenę i wskazania zawarte w wyroku Sądu z dnia 4 maja 2006 r., przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd i dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie przekraczający zakresu swobodnej oceny dowodów przewidzianego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy A, prowadzonej przez skarżącego, wydatku w kwocie 20.229,51 zł. zakwalifikowanej jako zapłata za wykonane przez K. L. usługi porządkowe polegające na sprzątaniu autobusów, które firma skarżącego przekazywała nabywcom – spółce C i D, organ II instancji przeanalizował wyjaśnienia K. L złożone do protokołu z dnia [...]., pismo K. L. z dnia [...]., pismo skarżącego z dnia [...]. i z dnia [...]., których treść dotyczyła zakresu prac wykonywanych przez K. L, protokoły zdawczo-odbiorcze dokumentujące odbiory końcowe autobusów dla spółki C, które miały miejsce w dniach [...]i [...] oraz odbiór autobusu przez spółki D w dniu [...] daty wystawionych faktur za usługi – [...] i [...] Ustalił organ, że autobus dla spółki D został sprzedany przez spółkę F nie przez firmę skarżącego, a więc nie dotyczyły go ustalenia współpracy w zakresie realizacji dostawy autobusów. Przeanalizował organ wyjaśnienia K. L. dotyczące sposobu wykonywania usług, wg których (pismo z dnia [...] ) usługi porządkowe wykonywał osobiście wraz z pracownikiem sprzętem stanowiącym własność spółkę F i firmy skarżącego oraz wyjaśnienia tego świadka z protokołu przesłuchania (z dnia [...]), iż wykonanie spornych usług zlecał wynajętym z ogłoszenia firmom, których nazw nie pamięta, a sam ich nie wykonywał. Ocenił organ zeznania świadków, którzy, wg K. L. mieli potwierdzić fakt wykonywania przez niego przedmiotowych usług, wskazując, że tylko jeden z nich – M. K. zeznając, że przy odbiorach ostatecznych ludzie kierowani przez firmę skarżącego dokonywali przygotowań kosmetycznych autobusów dla odbiorcy, natomiast po usunięciu usterek usługi porządkowe polegały na wyczyszczeniu pojazdu z opiłków, śrub, nitów i elementów instalacji, potwierdził fakt wykonywania usług porządkowych przez firmę K. L.. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazał organ na sprzeczności między stanowiskiem skarżącego i świadka K. L. w odniesieniu do faktu wykonywania czynności porządkowych w autobusach, który to świadek w swoich wyjaśnieniach składanych na piśmie i w toku przesłuchania sam sobie zaprzeczał, przeanalizował organ zakres wymaganych prac porządkowych w trzech autobusach, które podlegały sprzedaży przez firmę skarżącego na rzecz spółkę C, wskazując jednocześnie, że prac tych nie wymagał autobus podlegający sprzedaży na rzecz spółki D, którego sprzedawcą był spółka F. Ocenił organ także wysokość wydatków z tytułu usług porządkowych w wystawionych fakturach, analizując jednocześnie daty wystawionych faktur ( [...]i [...]) z datami sprzedanych autobusów dla spółka C– [...] i [...] i [...] wnioskując, że faktury te nie mogły dotyczyć usług sprzątania autobusów przed ich przekazaniem nabywcy. W konsekwencji uznał organ odwoławczy, że wystawione przez firmę K. L. spółka B faktury z dnia [...] i [...] na kwotę 6.229,51 zł. i 14.000 zł. nie dokumentują usług porządkowych na rzecz firmy skarżącego, związanych ze sprzedażą autobusów, przed ich oddaniem finalnemu odbiorcy, w związku z czym koszty wynikające z tych faktur nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jak i jego ocena zasługują na podzielenie. Równie wnikliwie i wyczerpująco, wypełniając wymogi art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zgromadził organ odwoławczy materiał dowodowy w zakresie ustaleń dotyczących wykazanego jako koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 11.752 zł. z tytułu zakupu kart telefonicznych (310 sztuk w jednym miesiącu) oraz dodatkowych pakietów [...] (3 sztuki), a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dokonując ustaleń uzasadniających związek tego wydatku z przychodem przeanalizował organ stan zatrudnienia w firmie skarżącego, który obejmował dwie, a od końca [...]. trzy osoby, ilość posiadanych numerów telefonicznych – dwa numery telefonii stacjonarnej, oraz od stycznia do [...]- trzy numery komórkowe, w październiku - pięć numerów komórkowych i w listopadzie do grudnia - siedem numerów tej telefonii, podkreślając, że koszt telefonów stacjonarnych wyniósł kwotę 4.608,84 zł., a komórkowych – 11.447,96 zł. Wskazał organ, że po zakupie kart telefonicznych, wbrew twierdzeniom skarżącego co do zasadności zakupu, nie stwierdzono zmian polegających na zmniejszeniu opłat za rozmowy telefoniczne pozaabonamentowe od [...]., a więc mimo zakupu kart, wartość tych rozmów wzrosła, a od [...] wzrosła opłata za abonament. Zbadał organ, zgodnie z zaleceniami Sądu, relację między zakupem kart telefonicznych a przychodem w miesiącu [...] na co powoływał się skarżący, stwierdzając, że przychód ze sprzedaży autobusów w [...] był niższy od osiągniętego w miesiącu poprzednim, którego uzyskanie nie wymagało dodatkowych wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi, podkreślając, że kwota wydatkowana na zakup kart telefonicznych i pakietów w sierpniu stanowi 1214,42% kwoty wydatkowanej w tym miesiącu na rozmowy tylko z telefonów komórkowych. Ustalił organ,. że przychody osiągnięte w [...]. dotyczą sprzedaży 4 sztuk autobusów dla spółki C przy czym umowa sprzedaży zawarta została w dniu [...] jej realizacja przebiegała od czerwca do lipca i sierpnia [...], co podważa twierdzenia strony dotyczące konieczności zwiększenia wydatków na rozmowy telefoniczne związane z przychodem w [...]Podkreślił przy tym organ fakt, iż na podstawie zawartej przez firmę skarżącego z firmą K. L B umowy o współpracy, K. L. z tytułu powierzonych mu zadań otrzymał, za działania marketingowe, akwizycyjne, udział w przetargach i współfinansowaniu budowy autobusów, prowadzenie negocjacji cenowych i jakościowych, na podstawie wystawionej faktury, kwotę 305.951,51 zł. netto, podczas gdy koszty wynagrodzeń i ZUS zatrudnionych dwóch pracowników firmy skarżącego wyniosły w [...]. kwotę 22.721,37 zł. W oparciu o powyższe stwierdził organ, że niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że jego firma ponosiła zwiększone koszty rozmów telefonicznych pracowników w celu osiągnięcia przychodu w miesiącu [...] ponieważ głównym kosztem osiągnięcia tych przychodów, poza wydatkami na zakup części do produkcji autobusów, były wydatki na rzecz spółki B. Przeanalizował organ także etapy poniesienia kosztu 11.752 zł. dotyczącego zakupu kart telefonicznych oraz dodatkowych pakietów, wskazując, że wydatki te poniesione w dniach [...] i [...], poniesione zostały na 14 i 3 dni przed odbiorem autobusów od producenta i na 16 i 5 dni przed przekazaniem autobusów spółka C. Podsumowując stwierdził organ, że wydatki na zakup kart i pakietów telefonicznych poniesione zostały, gdy, wbrew twierdzeniem skarżącego, kontrakt skarżącego z odbiorcą autobusów był w końcowej fazie realizacji. W efekcie, oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał organ, że zakwestionowany wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organ odwoławczy, przeprowadzając ponowne postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., będąc związany oceną i wskazaniami sądu zawartymi w wyroku z dnia 4 maja 2006 r., prawidłowo zgromadził materiał dowodowy w sprawie, dokonał jego rzetelnej oceny, wyczerpująco ustosunkowując się do twierdzeń i wniosków skarżących dążących do wykazania kosztowego charakteru zakwestionowanych wydatków. Przeprowadzone analizy materiału dowodowego, ich ocena zarówno pod katem wiarygodności poszczególnych twierdzeń, przedłożonych dowodów, jak i w świetle charakteru działalności skarżącego nie nasuwają zastrzeżeń. Z tych też względów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, czego skutkiem jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy, że skarżący w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku na zakup kart telefonicznych w skardze wskazują na nową okoliczność rzutującą na konieczność poniesienia tego wydatku – na zmniejszenie kosztów transportowo-akwizycyjnych, które w lipcu wyniosły kwotę 74.672 zł., a w sierpniu – kwotę 27.500 zł., zarzucając, że analizując zmniejszenie kosztów należało porównać przychody nie tylko do zmniejszenia obrotów firmy, lecz także w stosunku do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, mimo, iż zarzutu tego skarżący nie podnosił w toku postępowania odwoławczego, rozważył go przedstawiając zakres działania firmy B K. L. na rzecz firmy skarżącego, co skutkowało przejęciem przez tę właśnie firmę kosztów związanych z przychodem z tytułu sprzedaży autobusów, za co firma ta otrzymała wynagrodzenie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez przesłuchanie świadka S. bez poinformowania skarżącego o terminie jego przesłuchania. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, skarżący został powiadomiony telefonicznie, w związku z brakiem potwierdzenia doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, które przez pełnomocnika nie zostało odebrane. Wskazał organ, że zeznania tego świadka nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP. Zauważyć jednakże należy, że błędem sformułowania dotknięta została sentencja zaskarżonej decyzji. W myśl treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołuje się organ odwoławczy, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił na nowo, w niższej kwocie, zobowiązanie podatkowe skarżących, korzystając ze swojej kompetencji merytoryczno – reformacyjnej. Uchylając jednakże decyzję organu I instancji w części winien organ odwoławczy wskazać, w jakiej części decyzję tę uchyla i orzeka co do istoty sprawy. Tymczasem, określając na nowo zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy postąpił tak, jakby decyzję organu I instancji uchylił w całości. Niemniej, ponieważ treść decyzji nie budzi wątpliwości, uchybienie to skutkuje uznaniem, że nie narusza ono przepisów prawa materialnego czy też procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy.