I SA/Wr 652/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Ewelina Bedyńska Po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R. C. – Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] R. C.. Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – w zakresie "czy komornik sądowy jest obowiązany do obliczenia i poboru podatku VAT, czy też obowiązek ten spoczywa na sądzie, jako organie egzekucyjnym?". Stwierdziła strona, że komornik nie jest organem uprawnionym, ani zobowiązanym do poboru i odprowadzenia podatku VAT, bowiem czynności egzekucyjne wykonywane są przez komornika, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów (art. 759 § 1 k.p.c.), komornik jest organem egzekucyjnym do momentu zakończenia licytacji egzekucji z nieruchomości. Czynność ta nie przenosi własności, zatem nie można mówić o "dostawie dokonanej w trybie egzekucji".. Dalsze czynności zastrzeżone są dla sądu, który także udziela przybicia i wydaje postanowienie o przysądzeniu własności, które przenosi własność na nabywcę (art. 999 k.p.c.). Z tą chwilą następuje dostawa. Ponadto sąd jest w posiadaniu całej sumy nabycia, złożonej na rachunek depozytowy sądu, sąd sporządza plan podziału. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. ISA/Łd 8/02), w którym stwierdzono, że przy sprzedaży w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje on czynności egzekucyjnych, stanowiących sprzedaż towarów dłużnika". Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2, § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska strony dotyczącego obowiązku obliczania i poboru podatku od towarów i usług przez komornika. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w przypadku egzekucyjnej sprzedaży towarów komornik sądowy pełni obowiązki płatnika, gdy dłużnik obowiązany jest odprowadzić podatek z tytułu sprzedaży towarów. Wskazał na przepis art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzając, że warunkiem koniecznym do uznania komornika sądowego płatnikiem podatku VAT od dostawy w trybie egzekucji jest wykonywanie przez niego czynności egzekucyjnych. Ustawodawca nie zawęził zakresu przedmiotowego przepisu określonych czynności, lecz odniósł się do czynności egzekucyjnych w danym postępowaniu. Podniósł, że jako czynność egzekucyjną należy uznać każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego, wywołujące skutek prawny dla egzekucji. Wskazał na przepis art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 883 ze zm.), stwierdzając, że "innymi czynnościami" wymienionymi w tym przepisie są czynności komornika jako płatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 759 § 1 k.p.c. potwierdza, że ogół czynności egzekucyjnych wykonywanych jest przez komorników, a wyjątkiem są czynności zastrzeżone dla sądu. Podkreślił, że brak jest wymogu, by komornik jako płatnik dokonywał w trakcie prowadzonej egzekucji czynności, których bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności danego towaru. Jest to interpretacja contra legem przepisu art. 18 ustawy o VAT. Podniósł, że moment powstania obowiązku podatkowego pozostaje bez wpływu na podmiot, który jest płatnikiem podatku. Odwołał się organ do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. FSK 111/05), którego treść wskazuje na prawidłowość stanowiska organu I instancji. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zasadności zażalenia skarżącego na postanowienie organu I instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Wniósł także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku VAT w będącym przedmiotem sporu zakresie. Nie zgodził się skarżący z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu podnosząc, że odmienna wykładnia przepisu art. 18 ustawy o VAT do analogicznego przepisu art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pozbawiona jest argumentów prawnych. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie uznawano, że komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT gdy dokonują sprzedaży towarów dłużnika. W toku egzekucji z nieruchomości czynnością skutkującą przyznaniem nabywcy prawa dysponowania i rozporządzania nieruchomością stanowiącą przedmiot egzekucji jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które wydaje sąd (z momentem uzyskania prawomocności). Powtórzył skarżący argumentację z wniosku, stwierdzając, że wykonywanie przez komornika szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego w stosunku do nieruchomości nie wywołuje skutków prawno-rzeczowych i nie rodzi obowiązku podatkowego. Ponadto podniósł, że pobranie podatku VAT przez komornika sprowadzać musiałoby się do przymusowego ściągnięcia z majątku dłużnika kwoty obliczonego podatku VAT, a zatem egzekucją należności z tytułu podatku VAT prowadzonej bez tytułu prawnego. Przedstawił skarżący argumentację uzasadniającą wątpliwości co do zgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu I instancji wydanego w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż komornik sądowy nie jest obowiązany do obliczenia i poboru podatku VAT z tytułu prowadzonej egzekucji z nieruchomości. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie nie narusza prawa materialnego, jak też prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego - komornika sądowego – nałożonego na niego z mocy przepisu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązku płatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości wykonywanej w trybie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 18 powołanej ustawy stanowi, że :"Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów." W myśl treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju." Ustanawiając w art. 7 ust. 1 ustawy definicję legalną dostawy towarów, ustawodawca postanawia, że "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również..." W przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji mamy do czynienia, zgodnie z treścią art. 7 ust.1 ustawy o VAT, z dostawą towaru. Przytoczony wyżej przepis art. 18 ustawy o VAT nakłada na komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne (w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego) obowiązki płatnika podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, a więc nakłada na niego obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do odpowiedniego organu podatkowego, przy czym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, brak jest, we wskazanym przepisie, wymogu, by komornik jako płatnik dokonywał, w trakcie prowadzonej egzekucji, czynności, których bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności danego towaru. Powyższy przepis wskazuje wprost, że w przypadku dokonywania w trybie egzekucji dostawy towaru, komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT od tej dostawy. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że ostatecznej czynności związanej z dokonaną dostawą towaru (sprzedażą nieruchomości w drodze egzekucji) w postaci wydania postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.) dokonuje sąd. Tym bardziej należy zwrócić na tę okoliczność uwagę, że, jak wynika ze stanowiska ETS zawartego m. in. w rozstrzygnięciu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise-SAFE) na tle art. 5 (1) VI Dyrektywy przepis ten, do którego nawiązuje definicja dostawy zawarta w art. 7 ustawy o podatku VAT, powinien być rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się on do prawnego przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju, lecz ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienia skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. W orzeczeniu tym Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów, kluczowym elementem uznając przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą. Nie wdając się w głębsze rozważania na ten temat, bowiem przedmiotem interpretacji dokonanej przez organy podatkowe jest art. 18 ustawy o VAT ustanawiający komornika sądowego płatnikiem a nie podatnikiem podatku od towarów i usług, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art.. 8 Ordynacji podatkowej "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Płatnik jest zatem podmiotem, który na mocy szczególnych przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do wejścia w stosunki prawne zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, chociaż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Rola płatnika sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplania własnego majątku. Jedynie w sytuacji, gdy płatnik niewłaściwie wykona obciążające go obowiązki, możliwe jest uszczuplenie własnego majątku płatnika, co jednak nie wynika z urzeczywistnienia podatkowoprawnego stanu faktycznego. W orzecznictwie postrzega się rolę płatnika poprzez charakter wykonywanych przez niego czynności podejmowanych w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych jako czynności materialno-technicznych. Przekazuje on organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako w jego "imieniu". Nałożenie na wskazane w przepisach prawa podatkowego, m. in. w art. 18 ustawy o podatku VAT, podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków winno mieć miejsce głównie, gdy podmioty te realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełniać te obowiązki, czyli dokonać "poboru u źródła". Analizując w tym zakresie sytuację komornika jako płatnika, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że komornik sądowy przeprowadzający egzekucję z nieruchomości, do czego jest powołany na podstawie art. 921 § 1 k.p.c., nie ma możliwości wypełnienia należycie obowiązku płatnika podatku VAT z tytułu dostawy w drodze egzekucji nieruchomości. Jak zauważył w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. Sąd Najwyższy (sygn. IIICZP 115/06), powierzenie komornikowi prowadzenia egzekucji z nieruchomości, poza niektórymi tylko czynnościami podejmowanymi przez sąd, wymusza odpowiednie współdziałanie komornika i sądu. Tak jak komornik ma obowiązek umożliwienia sądowi wykonania należących do sądu obowiązków, tak też i sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić komornikowi wykonanie spoczywających na nim obowiązków. Nie bez znaczenia w tej sytuacji jest także obciążający sąd obowiązek zapewnienia należytego wykonywania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć nie tylko wykonywanie przez komornika obowiązków określonych przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, ale także przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Jak słusznie wskazuje SN w powołanej uchwale (przywołując ustawę z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach – Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, już oszacowanie nieruchomości powinno uwzględniać, że jej cena obejmować będzie podatek od towarów i usług. Konsekwentnie – cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca podziałowi (art. 1035 w zw. z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.), także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Ponieważ oszacowania nieruchomości dokonuje biegły powołany przez komornika (art. 948 § 1 k.p.c.), a także do komornika należy określenie ceny wywołania (art. 953 § 1 pkt 3 k.p.c.), sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji (art. 1035 k.p.c.) - obowiązkiem komornika jest zadbanie, aby w cenie oszacowania, cenie wywołania i w sumie ulegającej podziałowi uwzględniony został podatek od towarów i usług. Sąd w ramach nadzoru nad czynnościami komornika, a także dokonując oceny sporządzonego przez komornika projektu planu podziału sumy z egzekucji, oraz rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.) winien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów ustawy o podatku VAT. Tak więc, wbrew zarzutom skarżącego, że nie jest on dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku jej egzekucyjnej sprzedaży, bowiem zostaje ona wpłacona na rachunek depozytowy sądu, okoliczność ta nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Z tego też względu, podzielając także stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. IFSK 111/05, POP 2006/4/68), iż "Gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację", Sąd, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa, skargę oddalił. Przedstawione stanowisko skutkowało odmową wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisu art. 18 ustawy o podatku VAT z Konstytucją RP.