I SA/Wr 655/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA - Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA - Józef Kremis Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Zakładu A Spółki Akcyjnej w W. (obecnie A S.A.) na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w Zakładzie A SA w W. Urząd Skarbowy ustalił, iż spółka w lipcu 2001r. przyjęła do rozliczenia faktury korygujące VAT zarówno zwiększające jak i zmniejszające sprzedaż, zamiast odnieść je do sprzedaży udokumentowanej pierwotnymi fakturami VAT wystawionymi w innych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu naprawienia błędu, które spowodowało zawyżenie lub zaniżenie podatku należnego w fakturze pierwotnej np. błędy w odczycie urządzeń pomiarowych, niewłaściwie zastosowana cena sprzedaży, nie naliczenie opłat, a także na skutek wypowiedzenia przez odbiorców umów, które skutkowało naliczeniem opłat stałych za okres po wypowiedzeniu umowy do końca roku kalendarzowego. Według Urzędu faktury korygujące wystawione na skutek błędów winny być rozliczone w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy dla sprzedaży wynikającej z faktury pierwotnej natomiast w przypadku wystawienia faktur na skutek wypowiedzenia umowy bądź odstąpienia od umowy w miesiącu, w którym wyznaczono termin płatności, przy czym w przypadku korekt " In minus" w miesiącu wystawienia faktury, gdyż w w/w przypadku dla kwoty wyszczególnionej w fakturze nie istnieje termin płatności uzasadniający przeniesienie faktury do rozliczenia za miesiąc następny jak to ma miejsce w przypadku korekt "In plus" wystawionych w związku z wypowiedzeniem umów i naliczeniem opłat w sposób jednorazowy. Działanie polegające na zawyżaniu bądź zaniżaniu podatku należnego spowodowało, że w kontrolowanym okresie za miesiąc lipiec Urząd zmniejszył o [...] wykazaną w deklaracji VAT - 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Od decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała, iż kierując się przepisem § 6 ust. 1 pkt lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz terminami płatności wynikającymi z zawartych umów wystawiane w danym miesiącu faktury korygujące in plus i in minus przyjmowała do rozliczenia w miesiącu następnym. W dalszej części odwołania spółka powołała się na sposób rozliczania z budżetem który nie powodował jej zdaniem uszczupleń w należnościach budżetowych, lecz wręcz przeciwnie wydłużał moment jego obciążenia. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wyjaśniając iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie regulują zagadnienia i sposobu rozliczania faktur korygujących VAT u sprzedawców, ograniczając się jedynie do wskazania zasad ich rozliczania u nabywców (§ 41 ust. 4 rozporządzenia). W tej sytuacji przyjęto w doktrynie oraz orzecznictwie organów podatkowych, że sposób rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn będących podstawą ich wystawienia, l tak, jeżeli faktura korygująca wystawiona została: 1) w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - taką fakturę, zarówno "in plus" jak i "in minus" sprzedawca jest zobowiązany rozliczyć w miesiącu, w którym rozliczona została faktura pierwotna, tzn. ująć ją w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten okres. W tym przypadku wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. 2) w wyniku okoliczności zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży - to korekta taka wywoła skutek w miesiącu jej wystawienia, czyli fakturą korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje się w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdzonego wyjaśnieniami Strony, wynika, że wychodząc z błędnego założenia, iż wystawienie faktury korygującej VAT w każdym przypadku rodzi obowiązek podatkowy, przyjęła jeden sposób rozliczania faktur korygujących, a mianowicie: faktury te ujmowała do rozliczenia w miesiącu, w którym upływał termin płatności określony w umowie (tj. 20-go miesiąca) dla rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej. Ten nieprawidłowy sposób rozliczania korekt spowodował, że skarżąca w lipcu 2001 r. z jednej strony zawyżała podatek należny a z drugiej go zaniżała, co spowodowało zawyżenie zwrotu i wystąpienie zaległości w podatku VAT w kwocie [...]. Stwierdzenie, że dokonywany przez Skarżącą sposób rozliczeń faktur korygujących nie powoduje uszczupleń należności budżetowych jest nieprawdziwe. Wprawdzie w maju 2001 r. działanie Spółki uszczupleń nie spowodowało, ale już w lipcu 2001r. w wyniku nieprawidłowego rozliczania podatku należnego, wystąpiła zaległość podatkowa, co już jest uszczupleniem należności budzetowych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła, że sporna decyzja wydana została z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. W uzasadnieniu wskazała, iż kierując się postanowieniami przepisu § 6 oraz terminami wynikającymi z zawartych umów faktury korygujące wystawione w danym miesiącu rozliczała w miesiącu następnym. Taki sposób rozliczeń nie powodował uszczupleń należności budżetowych. Uzależnienie sposobu rozliczania faktur korygujących u sprzedawcy od przyczyn będących podstawą ich wystawienia zdaniem skarżącej nie znajduje podstaw prawnych. Przyjęty przez Izbę sposób rozliczeń faktur korygujących może spowodować, że oprócz deklaracji właściwej trzeba będzie składać za ten sam miesiąc kilka lub nawet kilkanaście deklaracji korygujących. Skarżąca spółka zarzuciła organowi odwoławczemu nie zastosowanie się do wykładni przedstawionej w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia pisma US przy rozpatrywaniu sprawy wskazała, iż pismo to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i było odpowiedzią na konkretne zapytanie dotyczące taryf za ciepło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji zauważyć należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności nie można podzielić formułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Tym samym obowiązek podatkowy został przesunięty z momentu wykonania usługi na moment terminu płatności za świadczenie tych usług. Nie jest kwestią sporną, iż zgodnie z zawartymi umowami terminy płatności za zużytą energię cieplną w danym miesiącu przypadają w miesiącu następnym (zazwyczaj 20-go następnego miesiąca) a Spółka fakturuje należności za dostawę ciepła za miesiąc bieżący w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego. Organy podatkowe nie stwierdziły jednak nieprawidłowości w ustalaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostaw ciepła w fakturach pierwotnych i nie podważyły sposobu rozliczania tych faktur, lecz zakwestionowały sposób rozliczeń faktur korygujących. Należy zważyć, iż zasady wystawiania faktur korygujących regulują od 1 stycznia 2000r. § 43-44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.- zwanego dalej rozporządzeniem). Zgodnie z § 43 ust. 4 w związku z § 38 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę z wyjątkiem faktur wystawianych nabywcom na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii cieplnej. Stąd - zdaniem Sądu - zmiana wartości sprzedaży dokonana fakturą korygującą nie nakładała na sprzedawcę energii cieplnej obowiązku posiadania jej potwierdzenia a tym samym rozliczania tej faktury dopiero w deklaracji za miesiąc w którym została wystawiona. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organów podatkowych że przepisy wskazują jedynie zasady rozliczania faktur korygujących u nabywców, nie regulują natomiast sposobu rozliczania faktur korygujących u sprzedawców. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjęto, iż sposób rozliczania u sprzedawcy faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które legły u podstaw konieczności wystawienia takiej faktury. I tak gdy faktura jest wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie podatku winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym została wystawiona pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT - 7 za ten miesiąc. Gdy faktura jest wystawiona z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i deklaracji za ten miesiąc (por. Leksykon 2001 J. Zubrzycki str. 386). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Uzależnienie przez organy podatkowe sposobu rozliczania faktur korygujących od przyczyny będących podstawą ich wystawienia należy uznać za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia również treść art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym przepisów ust. 5 i 6 - tj. przepisów dotyczących konsekwencji wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania niższej lub wyższej od należnej - nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca przewidział więc możliwość naprawienia błędów już zaistniałych w momencie wystawienia faktur poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej, i uiszczenia odsetek za zwłokę. Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, co uczyniło skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.