I SA/Wr 656/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o. o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy adresowaną do Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. w D. decyzję Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia [...], nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż Spółka A odliczając w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. podatek naliczony od zakupów środków trwałych na podstawie faktury z dnia 28.03.2002 r. dokumentującej zakup wózka widłowego oraz faktury z dnia 29.03.2002 r. dokumentującej nabycie dwóch wózków paletowych, wystawionych przez Spółkę B S.A. z siedzibą w W., naruszyła art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazane bowiem faktury kontrahent podatnika przesłał na jego adres w dniu 2 kwietnia 2002 r., zatem zgodnie z w/w przepisem podatnik miał prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za miesiąc kwiecień lub maj 2002 r. Odwołując się od przedstawionej decyzji Spółka A zarzuciła jej naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 192 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.). Uzasadniając swoje żądanie podatnik podniósł, że nabyty towar wraz ze spornymi fakturami dostarczony został w dniu 29.03.2002 r. do siedziby Spółki w D., a odbiór potwierdzony przez jej prezesa. Natomiast przesłanie tych faktur, co wynika z książki nadawczej Spółki B w dniu 2 kwietnia 2002 r. do byłej siedziby Spółki A w L. było jedynie powieleniem czynności doręczenia, bowiem dostawca posiadał upoważnienie do wystawiania faktur bez podpisu nabywcy. W związku z tymi wątpliwościami - zdaniem strony - organ podatkowy był zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej. Również - zdaniem skarżącej Spółki - w decyzji nie zawarto rozważań na temat braku dania wiary podatnikowi, co sprawia, iż należało przesłuchać stronę w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 192 powołanej Ordynacji w takiej sytuacji nakazuje - wg podatnika - przesłuchać stronę, w związku z czym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika T. K. jako osoby odbierającej towar w siedzibie Spółki na okoliczność doręczenia spornych faktur oraz pracowników dostawcy celem wskazania, jakie dokumenty załączone zostały do przesyłki nabytych wózków. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby - jego zdaniem - na pełną ocenę materiału dowodowego. Dołączono też dowody zapłaty za dostarczony towar z dnia 29.04.2002 r. W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa w Opolu zważyła, iż art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże może to nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom, zgodnie z art. 19 ust. 3b powołanej ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro więc przedmiotowe faktury Spółka otrzymała w dniu 4.04.2002 r. (data nadania przez wystawcę 2.04.2002 r.), to stosownie do powołanych przepisów Spółka niesłusznie w deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. wykazała do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B S.A. Odnosząc się do zarzutów strony zauważono, że z pocztowej książki nadawczej wynika, iż sporne faktury o numerach FVKO/02/02/00156 i ...159 wysłane zostały do poprzedniej siedziby Spółki w L. w dniu 2.04.2002 r., zatem nie jest możliwe, by dokumenty te znalazły się w posiadaniu Spółki już w dniu 29.03.2002 r. Nie jest przy tym kwestionowany fakt, iż nabyte na podstawie tych faktur urządzenia podatnik otrzymał w marcu 2002 r. i w tym miesiącu za nie zapłacił. Jednak art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, iż dla odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma data otrzymania faktur zakupu towarów. Stosownie do § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących. Skoro więc oryginały faktur Spółka otrzymała w dniu 4.04.2002 r., to dopiero w rozliczeniu za miesiąc kwiecień lub maj 2002 r. miała prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy po przeprowadzeniu u podatnika kontroli wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o przeprowadzenie u kontrahenta tj. w Spółce B kontroli krzyżowej. W następstwie tego otrzymał protokół z kontroli doraźnej, z którego wynikało, że przedmiotowe faktury wystawione 28 i 29 marca 2002 r. wysłano do Spółki A w dniu 2 kwietnia 2002 r., natomiast zakupione urządzenia wysłane zostały już w dniu 28 marca 2002 r. Wydając decyzję oparto się zatem na wyjaśnieniach zawartych we wskazanym protokole z przeprowadzonej kontroli, co czyni zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej niezasadnym. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 187 w/w Ordynacji podano, że organ podatkowy w sposób wnikliwy i wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, analizując przedstawione przez stronę zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli. Również zarzut nie przeprowadzenia na wniosek podatnika przesłuchania pracowników sprzedającego i nabywcy tj. zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, nie jest - zdaniem Izby - uzasadniony. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że organ przesłuchuje stronę, jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostają nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszym natomiast przypadku - wg organu II instancji - wyjaśniono wątpliwości, co do daty otrzymania spornych faktur. Brak jest też podstaw, by przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. w D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając iż narusza ona przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisy art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego żądania strona odwołała się do twierdzeń uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w których organ odwoławczy podał, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a tymczasem skarżącej Spółce nie są znane szczegółowe ustalenia wynikające z kontroli krzyżowej. Podniosła też, że posiada pismo sprzedawcy tj. Spółki B z dnia 3.04.2002 r., z którego wynika, iż sprzedający zwraca się o odesłanie kopii faktur z dnia 28 i 29.03.2002 r., jako błędnie doręczonych. Pismo to powinno zatem zostać ujawnione w toku kontroli u sprzedawcy i dołączone do akt sprawy, a skoro tego nie uczyniono, to jest to wyrazem dowolnego kształtowania materiału dowodowego. Treść tego pisma podważa zaś prawidłowość dokonanej oceny. Spółka wyjaśniła ponadto, że przedmiotowe kopie faktur odesłała w dniu 5.04.2002 r. wystawcy, o czy organ był w trakcie kontroli informowany. Z tych więc powodów strona zakwestionowała zasadność dokonanych ustaleń co do daty doręczenia spornych faktur. Stosownie do twierdzeń skarżącej Spółki nabyty towar wraz z przedmiotowymi fakturami w dniu 29.03.2002 r. dostarczony został do nowej siedziby Spółki w D., a odbiór towaru wraz z fakturami potwierdził Prezes Spółki. Jest faktem, że na podstawie książki nadawczej sprzedawcy tj. Spółki B ustalono, że w dniu 2.04.2002 r. sporne faktury wysłano do poprzedniej siedziby podatnika w L. i doręczono je w dniu 4.04.2002 r. Strona skarżąca faktom tym nie przeczy, twierdzi jednak, iż czynnością tą wystawca faktur dokonał omyłkowego doręczenia, które miało miejsce już wcześniej w okolicznościach wyżej wskazanych. W tej wątpliwej sytuacji - zdaniem skarżącej - organ zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej winien dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego jednak - nie sprawdzając wiarygodności twierdzeń podatnika - nie uczynił. Zasadnym było więc co najmniej przesłuchanie strony. Z tych powodów - w ocenie skarżącej Spółki - doszło do wydania błędnej i niezgodnej z prawem decyzji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i podtrzymała - co do istoty sporu - swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu braku poinformowania podatnika o wynikach przeprowadzonej kontroli krzyżowej w firmie B zauważono, że skarżąca Spółka zapoznana została z całością zgromadzonego materiału dowodowego, który zawierał też protokół z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Warszawa - Ursynów kontroli krzyżowej, a zatem zarzut ten uznany został za nieuzasadniony. Zwrócono ponadto uwagę na to, że dopiero na etapie wniesienia skargi strona powołała się na pismo z dnia 3.04.2002 r., w którym wystawca spornych faktur domaga się zwrotu błędnie przesłanych dokumentów oraz na pismo z dnia 5.04.2002 r., w następstwie którego strona odesłała sporne faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z nim podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże przedmiotowe obniżenia może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wykładania tej regulacji nie jest jednak w niniejszej sprawie przedmiotem kontrowersji. Natomiast spór, jaki zaistniał pomiędzy stronami, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i zasadnie uznały, że Spółka z o.o. A odliczając w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. podatek naliczony od zakupów środków trwałych na podstawie faktury VAT nr FVKO/02/02/00156 z dnia 28 marca 2002 r. dokumentującej nabycie wózka widłowego oraz faktury VAT nr FVKO/02/02/00159 z dnia 29 marca 2002 r. dokumentującej nabycie dwóch wózków paletowych wystawionych przez Spółką Akcyjną B z W., uczyniła to przedwcześnie, a więc z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, merytoryczne rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od tego, czy w zgromadzonych w sprawie dowodach znajduje oparcie ustalenie organów podatkowych, iż skarżąca Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, nie dysponowała nimi, gdyż przedmiotowe faktury otrzymała dopiero w miesiącu następnym tj. w miesiącu kwietniu 2002 r. Wobec powyższego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Istotne znaczenie ma tu więc treść przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), jako iż formułują one podstawowe zasady postępowania dowodowego - zasadę prawdy obiektywnej, potrzebę wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Drugi z nich zobowiązuje organy do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a trzeci stwierdza, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe oznacza zatem, że organ administracji publicznej w ocenie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego jego rozważenia. Niejednokrotnie podkreśla się przy tym, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne ponadto z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak: w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Rzecz jednak w tym, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wymaganiom tym w pełni nie sprostały. Organy te przyjęły bowiem, że w miesiącu marcu 2002 r. skarżąca Spółka nie dysponowała fakturami zakupu środków trwałych, w oparciu o które dokonała pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż faktury te otrzymała dopiero w kwietniu 2002 r. Swoje stanowisko organy oparły na dokonanych w sprawie ustaleniach, które - jak przyjęły - poddano wszechstronnej ocenie. Z takim stanowiskiem nie sposób jednak, bez zastrzeżeń się z zgodzić. Nie można co prawda zaprzeczyć, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli doraźnej przeprowadzonej u wystawcy spornych faktur ujawniono w prowadzonej przez niego pocztowej książce nadawczej, iż faktury o w/w numerach wysłane zostały do poprzedniej siedziby skarżącej Spółki w L. w dniu 2.04.2002. Wyłącznie z tego faktu wyprowadzono wniosek, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, iż tym samym podatnik nie mógł ich otrzymać już w dniu 29.03.2002 r. Podatnik odnosząc się zaś do wskazanej okoliczności przyznaje, iż w dniu 2.04.2002 r. kontrahent wysłał mu wskazane faktury za pośrednictwem poczty, jednakże twierdzi, iż faktury te przysłane zostały mu omyłkowo, powtórnie, gdyż już w dniu otrzymania zakupionego towaru tj. w dniu 29.03.2002 r. otrzymał sporne oryginały faktur. Wskazując zaś tę okoliczność podatnik wnosił o przeprowadzenie na poparcie swojego twierdzenia dowodu z przesłuchania stron bądź pracowników (odbierającego i wydającego zakupiony towar). Organ podatkowe zaniechały jednak przeprowadzenia wskazanego dowodu, uznając tym samym, iż kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczna została udowodniona (przesądzona) innymi dowodami, ponieważ w trakcie kontroli w Spółce B ujawniono wskazane zapisy zawarte w pocztowej książce nadawczej. Takie stanowisko narusza zaś przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano w niniejszym przypadku przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64, także wyrok NSA z dnia 4.01.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003/1/33). Takie zachowanie organów podatkowych może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać także należy, iż strona skarżąca zwróciła uwagę na istniejące w sprawie dowody (pismo wystawcy spornych faktur Spółki B z dnia 3.04.2002 r., w którym zwraca się ona do podatnika o zwrot omyłkowo wysłanych mu faktur, zapisy pocztowej książki nadawczej skarżącej Spółki co do faktu i daty odesłania tychże faktur), które potwierdzają jej twierdzenia odnoszące się do okoliczności związanych z datą otrzymania oryginałów zakwestionowanych dokumentów. Pomimo tego, że odwołano się i przedstawiono powyższe dowody dopiero w skardze, to jednak nie sposób je zignorować. Jeżeli bowiem założyć, że wskazane dowody istniały już w kwietniu 2002 r., to brak ich ujawnienia, tak w trakcie kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce jak i w trakcie kontroli doraźnej przeprowadzonej u wystawcy faktur, świadczy o braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także o tym, iż organ przeprowadzający wskazaną kontrolę doraźną w Spółce B ograniczył się w istocie do odpowiedzi na pytania, które zawarte zostały w piśmie zlecającym mu przeprowadzenie tej kontroli, nie starając się natomiast ustalić okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę istoty zdarzeń wiążących się z datą doręczenia spornych faktur. Takie zaś zachowanie niewątpliwie stanowi naruszenie zasady określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny wziąć zatem pod uwagę przedstawione okoliczności i po przeprowadzeniu wskazanych dowodów poddać je wszechstronnej ocenie. Dopiero po takim uzupełnieniu postępowania dowodowego będzie możliwe obiektywne ustalenie istoty sporu tj. daty otrzymania przez podatnika faktur, w oparciu o które dokonał on odliczenia od kwoty podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Z tych względów wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Uregulowanie zawarte w art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania jest konsekwencją braku żądania ich zwrotu - co wynika z art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.