I SA/Wr 660/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.62.2024 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i I, II, III kwartał 2020 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 listopada 2024 r. nr 458000-CKK-33.5001.51.2024.122 oraz postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 listopada 2023 r. nr 458000-CPK-1.5001.3.2023.34 - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r.; II) oddala skargę w pozostałej części; III) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 3 686 (słownie trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organ odwoławczy) z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.62.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ celno-skarbowy/organ podatkowy pierwszej instancji/OCS) z dnia 13 listopada 2024 r. nr 458000-CKK-33.5001.51.2024.122 ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej sankcja VAT) za: IV kwartał 2019 r. w wysokości 78 195 zł; I kwartał 2020 r. w wysokości 37 266 zł; II kwartał 2020 r. w wysokości 741 zł; III kwartał 2020 roku w wysokości 41 513 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 27 lutego 2023 r. (doręczonego Spółce w dniu 8 marca 2023 r.) przeprowadzono kontrolę celno-skarbową. 1.3. W terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej (zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej; Dz. U. z 2022 r., poz. 813; dalej uKAS) złożone zostały korekty deklaracji VAT-7K w dniu 10 marca 2023 r. za I i lII kwartał 2020 r. oraz 16 marca 2023 r. za IV kwartał 2019 r. wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące. W wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7K Spółka wykazała zwiększone kwoty zobowiązania podatkowego, które nie zostały uregulowane na dzień ich złożenia, co zostało potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z dnia 21 marca 2023 r. 1.4. W dniu 2 czerwca 2023 r. zakończono kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za IV kwartał 2019 r. doręczając Stronie zawiadomienie nr [...] z dnia 2 czerwca 2023 r. o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. Informując, że w odniesieniu do VAT za okres I-III kwartał 2020 r. wydano wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. 1.5. Wskazany wyżej wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za okres I-III kwartał 2020 r., został doręczony Spółce w dniu 2 czerwca 2023 r. 1.6. W terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej (zgodnie z art. 82 ust. 3 uKAS), tj. w dniu 6 czerwca 2023 r. złożone zostały korekty deklaracji VAT-7K za okres I-III kwartał 2020 r. wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące. W wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7K Spółka wykazała w II kwartale 2020 r. zmniejszoną kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w pozostałych kwartałach zwiększone kwoty zobowiązania podatkowego. 1.7. Zawiadomieniem nr [...] z dnia 14 czerwca 2023 r. poinformowano Spółkę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7K za I-III kwartał 2020 r. Zobowiązania na dzień złożenia korekt nie zostały uregulowane, co zostało potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z dnia 22 lipca 2024 r. nr [...]. Natomiast jak wynika z ww. pisma na dzień jego sporządzenia Strona nie posiadała już zaległości podatkowych w VAT za okres objęty korektami. 1.8. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. 1.9. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, że w sprawie były podstawy do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej uVAT). Sankcję VAT w wysokości 24% zastosowano wobec ujęcia w ewidencji faktur VAT dokumentujących w rzeczywistości zakupy osobiste. Wskazano, że Spółka działała nierozważnie, nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji faktur VAT dokumentujących wydatki prywatne (zaniżenie kwoty zobowiązania w VAT w I kwartale 2020 r. o 7.396,77 zł, a w III kwartale 2020 r. o 978,16 zł; w II kwartale 2020 r. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 3.087,26 zł), które nie były związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, wbrew zapisom art. 86 ust. 1 uVAT. Prezes zarządu Spółki Ł. Ł. (dalej Prezes) potwierdził ten fakt składając w dniu 26 maja 2023 r. pismo, w którym wyjaśnił, że ujęto te zakupy w ewidencji przez pomyłkę. Dodatkowo - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - Prezes działał celowo posługując się danymi Spółki w celu otrzymania od kontrahenta faktury dokumentującej w rzeczywistości zakupy osobiste. Sankcję VAT obniżono z uwagi na fakt, że Strona wyksięgowała ww. faktury VAT, złożyła korekty deklaracji i zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy na dzień 9 lipca 2024 r. nie posiadała już zaległości podatkowych w związku z ich złożeniem. Co się tyczy sankcji VAT 100% to podniesiono, że stwierdzone nieprawidłowości, związane z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). Strona świadomie wzięła udział w oszukańczych transakcjach polegających na ujęciu w księgowości Spółki tzw. "pustych faktur" od podmiotów - Spółek z o.o. A., V. i G. na łączną kwotę brutto 828 724,80 zł (wartość netto 673 760 zł, VAT 154 964,80 zł), co potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawiony na s. od 8 do 32 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona była jednym z podmiotów w łańcuchu transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT. Brak było dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności, często występowała gotówkowa forma zapłaty lub jej brak. Zwrócono uwagę na wykluczające się zeznania Prezesa, sprzeczne zeznania świadków, a wręcz przyznanie się do pełnienia przez nich funkcji "słupów" oraz okoliczności towarzyszące zafakturowanym transakcjom, które wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Stroną, a Spółkami A., V., G. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Prezes wiedział o tych okolicznościach i miał pełną ich świadomość. Mimo, że w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki V. Prezes zeznał pod odpowiedzialnością karną, że Spółka V. faktycznie realizowała usługi na rzecz Spółki, a wystawione faktury są rzetelne jeszcze w trakcie jej trwania złożył korekty deklaracji N/AT-7K za okres objęty kontrolą tj. 01-08/2020, w których wyksięgował faktury wystawione w imieniu V. sp. z o.o. Jednakże z pełną premedytacją ograniczył korekty tylko i wyłącznie do Spółki V. i do okresu objętego kontrolą, pozostawiając faktury wystawione przez pozostałe spółki w okresach niekontrolowanych. Pozwoliło mu to na uniknięcie konsekwencji finansowych kosztem budżetu państwa. Dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec Spółki złożył korekty deklaracji VAT-7K za okres objęty kontrolą tj. IV kwartał 2019 r. i I-III kwartał 2020 (wyksięgował faktury od Spółek A. i G.), a nawet za okres nieobjęty kontrolą 09/2018 (wyksięgował faktury od Spółki P.). Dodatkowo złożył korekty deklaracji wyksięgowując tzw. "puste faktury" w innych prowadzonych podmiotach gospodarczych nieobjętych kontrolą tj. F. Sp. z o. o. i I. i to zarówno w podatku od towarów i usług (VAT-7) jak i w podatku dochodowym (CIT-8, PIT-36). Nieuzasadnione byłoby takie działanie gdyby nie zdawał sobie sprawy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nieprawdziwe są zeznania Prezesa, że w tamtym czasie faktury VAT pozostawały rzetelne, a aktualnie już nie. Faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie były rzetelne, ani w momencie ich wystawienia, ani też aktualnie, czas nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Prezes już w 2021 r., w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego wobec V. sp. z o.o. przyznał swoim zachowaniem, że miał wiedzę i pełną świadomość tego, że ww. Spółki były wystawcami tzw. "pustych faktur". Celowo i świadomie wziął udział w oszukańczym procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami i nie ograniczał się w tym procederze wyłącznie do Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom K. J., które - jego zdaniem - są spójne i konsekwentne oraz pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez K. F. K. J. złożył zeznania w Prokuraturze Okręgowej we W. jako podejrzany o popełnienie przestępstwa i przede wszystkim obciążył w nich siebie. Nie miał żadnego interesu w mówieniu nieprawdy. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w dniu 14 listopada 2023 r. w sprawie sygn. akt [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Ł. Ł. podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego i inne, m. in. jako pełniącemu funkcję prezesa zarządu M. sp, z o. o., a także w innych podmiotach przez niego prowadzonych i zarządzanych. Zarzuty dotyczą m.in. udziału w obrocie nierzetelnymi fakturami, w których poświadczono nieprawdę co do wykonania usług przez Spółki A., V., G. i P. Podejrzany Ł. Ł. w dniu 22 listopada 2023 r. w Prokuraturze Okręgowej we W. w obecności prokuratora K. G. skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił składania wyjaśnień. Nie ma wątpliwości, że Spółka M., której prezesem jest Ł. Ł. świadomie optymalizowała VAT przy użyciu pustych faktur wystawianych w imieniu Spółek A., V. i G. Faktury VAT były wystawiane przez Spółki ze średnią częstotliwością co 3 dni w grudniu 2019 r., co 2 dni w marcu 2020 r., co 4 dni we wrześniu 2020 r. Działo się tak nieprzypadkowo, bo to właśnie te miesiące kończyły kwartały, a kwartalnie VAT rozliczała Spółka. W tych ostatnich miesiącach Spółka miała już wiedzę jaki podatek ma zapłacić i czas, aby go zoptymalizować. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w nim zawartą. Odnosząc się do kwestii przesłuchania 10 świadków wskazanych na s. 38 decyzji organu odwoławczego podkreślono, że Strona nie wyjaśniła dlaczego wniosek dowodowy jest w tym przypadku zasadny i ich zeznania mogłyby dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 196 § 3 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP), poprzez naruszenie zasad prowadzenia postepowania dowodowego w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. przeprowadzenie tych dowodów bez udziału Strony, bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz z naruszeniem zasady bezpośredniości wykorzystując zeznania z innej sprawy; zarzucono, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny i źle zebrany, zaś rozstrzygnięcie można oprzeć na pełnym i właściwie zebranym materiale dowodowym; - art. 188 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i art. 180 § 1 OP, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania siedmiu świadków oraz strony i poprzez żądanie od Strony informacji wykraczających poza wniosek i tezę dowodową, co doprowadziło organ odwoławczy do oceny tych dowodów mimo ich nieprzeprowadzenia. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2026 r. uzupełniono skargę o zarzut naruszenia art. 191 OP w zakresie oceny zeznań K. J. oraz K. F. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2026 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i zauważył, że rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie określenia VAT za badany okres stało się ostateczne, a prowadzenie czynności niemożliwe, albowiem postępowanie dotyczy wyłącznie stwierdzenia istnienia przesłanki do ustalenia sankcji VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest częściowo zasadna (VAT za IV kwartał 2019 r.), choć nie z powodów zawartych w samej skardze. We wskazanej części doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałej części (VAT I-III kwartał 2020 r.) skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA) sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić brakiem próby podważenia przez pełnomocnika Skarżącej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy dokonanej w zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach, jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że prawo Strony do reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. Zaistniała w sprawie konfiguracja procesowa wymagała działania pełnomocnika, m.in. poprzez sformułowanie adekwatnych zarzutów, czego w sprawie zabrakło. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA) wyrażone w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP (zasada podziału i równowagi władzy), która służy między innymi zapewnieniu ochrony jednostki poprzez miarkowanie władzy państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym trzeciej instancji, działa w ramach udzielonych mu w ustawie kompetencji jako sąd pierwszej instancji (PPSA), realizując podstawowe prawo człowieka jakim jest prawo do sądu (jak też prawo do skutecznego środka zaskarżania), wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3 § 1 PUSA, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389). 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (dalej sankcja VAT). Zdaniem Skarżącej brak było właściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, co wyrażało się w braku przesłuchania wnioskowanych świadków. Zdaniem organu odwoławczego właściwie naliczono sankcję VAT. W sprawie Sąd stwierdził, że obie strony nie dostrzegły naruszenia przepisów prawa procesowego, które uniemożliwiały naliczenie sankcji VAT za IV kwartał 2019 r. Z kolei w odniesieniu do okresu I-III kwartał 2020 r. postępowanie podatkowe dotyczyło ustalenia sankcji VAT, zaś kwestia dotycząca nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT została przesądzona w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r., który został następnie zaakceptowany przez Skarżącą w korektach deklaracji podatkowych. Zatem niemożliwa była ponowna merytoryczna ocena stwierdzonych nieprawidłowości. Trzeba dodać, że Skarżąca w skardze nie podniosła żadnych zarzutów przeciwko wysokości ustalonej sankcji VAT. 3.5. Stosownie do treści do art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 [przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 OP], kontrolowanemu przysługuje, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. W myśl art. 62 ust. 4b uKAS w przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się (art. 62 ust. 4c uKAS). Oznacza to, że w ww. przypadku nie sporządza się wyniku kontroli, który sporządzany jest po zakończeniu czynności kontrolnych i zawiera m.in. w sobie informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku po myśli art. 82 ust. 2 pkt 5 uKAS. 3.6. Z akt sprawy znanych Sądowi na moment rozstrzygania (art. 133 § 1 PPSA) wynikają następujące okoliczności faktyczne. W sprawie na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 27 lutego 2023 r. (doręczonego Spółce w dniu 8 marca 2023 r.) przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (karta 1-4 akt OCS). W terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej (zgodnie z art. 62 ust. 4 uKAS) złożone zostały korekty deklaracji VAT-7K w dniu 10 marca 2023 r. za I i lII kwartał 2020 r. oraz 16 marca 2023 r. za IV kwartał 2019 r. wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące. W dniu 2 czerwca 2023 r. zakończono kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za IV kwartał 2019 r., doręczając Stronie zawiadomienie nr [...] z dnia 2 czerwca 2023 r. o uwzględnieniu korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. (art. 62 ust. 4c uKAS – karta 203 akt OCS). Ponadto w dniu 2 czerwca 2023 r. wydano wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za okres od I do III kwartału 2020 r., doręczony Spółce tego samego dnia, którym stwierdzono dwie kategorie naruszeń – brak prawa do odliczenia VAT z uwagi na to, że faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT) oraz brak prawa do odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki osobiste niemające związku z działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 uVAT) - doręczenie wyniku kontroli zakończyło kontrolę celno-skarbową za I - III kwartał 2020 r. (art. 82 ust. 1 uKAS – karty 219-226 akt OCS). Zatem w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej (zgodnie z art. 82 ust. 3 uKAS), tj. w dniu 6 czerwca 2023 r., złożone zostały korekty deklaracji VAT-7K za okres I - III kwartał 2020 r. wraz z plikami JPK za poszczególne miesiące. Podstawą prawną do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe był przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS, w myśl którego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej odbywa się jedynie wówczas, gdy zostaną stwierdzone nieprawidłowości w toku czynności kontrolnych. Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3 uKAS). W sprawie nastąpiło to w dniu 16 listopada 2023 r.(karta 245 akt OCS). Przekształcenie kontroli celno-skarbowej mogło mieć miejsce jedynie wobec I-III kwartału 2020 r., gdyż - jak to wynika z zawiadomienia organu celno-skarbowego z dnia 2 czerwca 2023 r. (karta 203 akt OCS), jak i wspomnianego wyniku kontroli - tylko te okresy były objęte wynikiem kontroli. W wyniku tym w sposób wyraźny stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego VAT. Kontrola celno-skarbowa dotycząca IV kwartału 2019 r. zakończyła się przyjęciem przez organ celno-skarbowy korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą i doręczeniem Skarżącej zawiadomienia o uwzględnieniu tej korekty deklaracji (karta 203 akt OCS). Powyższa okoliczność została wyraźnie podkreślona w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. (karta 222 akt OCS). Zatem we wskazanym zakresie (IV kwartał 2019 r.) nie mogło dojść do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS albowiem za wspomniany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. W tym przypadku miał zastosowanie art. 62 ust. 4c uKAS, który wręcz wyklucza konieczność stwierdzenia takich nieprawidłowości poprzez brak zastosowania w takiej sytuacji art. 82 ust. 1-5 uKAS dotyczącego wyniku kontroli. Należy przyjąć, że ustawodawca umożliwił podatnikowi złożenie deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Przyjęcie takiej korekty przez organ celno-skarbowy nie rodzi konsekwencji w postaci ustalenia sankcji VAT. Świadczy o tym wyraźne zaznaczenie w treści przepisu art. 83 ust. 1 ab initio "w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości", odnoszące się do trzech kategorii sytuacji: [stan prawny na dzień 16 listopada 2023 r.] kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Treść ww. przepisów wprost wskazuje na korektę deklaracji z art. 82 ust. 3 uVAT. Ta w sprawie miała miejsce w odniesieniu do okresu I-III kwartał 2020 r. 3.7. Należy tym samym uznać, że organ celno-skarbowy naruszył treść art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS w zw. z art. 62 ust. 4c uKAS, gdyż brak było postaw prawnych dla przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe za IV kwartał 2019 r., a w konsekwencji do wydania decyzji ustalającej sankcję VAT za ww. okres, czym naruszono art. 83 ust. 4 uKAS w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS i art. 21 § 1 pkt 2 OP oraz art. 207 OP. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy we wspomnianym zakresie decyzję organu pierwszej instancji, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 OP. 3.8. W zakresie ustalenia sankcji VAT za okres I-III kwartał 2020 r. należy zauważyć, że organ celno-skarbowy jako podstawę prawną wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) uVAT i art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Zgodnie z art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) uVAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a) oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (lit. c) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W myśl art. 68 § 3 OP dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 3.9. Warto jest przypomnieć, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) uznał, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 17 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (pkt 31 ww. wyroku TSUE; zob. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże na tle okoliczności sprawy i istniejących przepisów prawa, które legły u podstaw polskiego pytania prejudycjalnego, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji zauważono automatyzm, albowiem brak było możliwości obniżenia takiej sankcji stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynikała z drobnych błędów. Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. pkt 32-35 ww. wyroku TSUE). 3.10. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym wykładni art. 50 Karty i transponowanym do jej art. 49 ust. 3, istotne są trzy kryteria tzw. "kryteria Engela" (wyrok ETPCz z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, § 82) dla oceny karnego charakteru sankcji, to znaczy: kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym (1), sam charakter naruszenia (2), charakter i (3) stopień surowości grożącej danemu podmiotowi sankcji (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2023 r., Agenția Națională de Integritate, C‑40/21, EU:C:2023:367, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, również zgodnie z tym orzecznictwem, nawet w przypadku czynów, które nie są kwalifikowane jako "karalne" przez prawo krajowe, taki charakter może wynikać z samego charakteru danego czynu i stopnia dolegliwości grożącej za jego popełnienie sankcji (wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2021 r. Latvijas Republikas Saeima, C‑439/19, EU:C:2021:504, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo). Spełnienie pierwszego kryterium nie ma charakteru rozstrzygającego. Jeżeli dany czyn zabroniony nie jest uznawany za przestępstwo w prawie krajowym, należy rozważyć, czy jego charakter karny można ustalić na podstawie dwóch pozostałych kryteriów, stosowanych łącznie lub rozdzielnie (wyrok TSUE z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 29, 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o drugie kryterium, tj. kryterium dotyczące samego charakteru naruszenia, należy wskazać, że kryterium to wymaga sprawdzenia, czy dana "sankcja" realizuje w szczególności cel represyjny. Z powyższego wynika, że sankcja o celu represyjnym wykazuje charakter karny oraz że sama okoliczność, iż służy ona również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji jako sankcja o charakterze karnym. Taka sytuacja zachodzi w doniesieniu do sankcji VAT. Oznacza to, że konieczny jest wymiar sankcji będącej w swej istocie środkiem karnym z uwzględnieniem okoliczności przedmiotowej sprawy. 3.11. W efekcie ww. wyroku TSUE ustawodawca krajowy z dniem 6 czerwca 2023 r. wprowadził przepis art. 112b ust. 2b uVAT na mocy art. 1 pkt 25 lit. d) ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 1059). Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2b uVAT ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Przepis ten zapewnia organowi podatkowemu możliwość wymiaru takiej sankcji VAT z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. 3.12. Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego, które toczyło się na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 uKAS, było tylko i wyłącznie ustalenie wysokości sankcji VAT, czyli wymiar kary i takie ustalenie było prawnie możliwe w odniesieniu do okresu I-III kwartał 2020 r., wobec którego wydano wynik kontroli i w którym stwierdzono nieprawidłowości w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na cele osobiste. Przedmiotem tego postępowania nie mogła być weryfikacja nieprawidłowości stwierdzonych przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli z dnia 2 czerwca 2023 r. W tym zakresie Skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych, przyjmując ustalenia kontroli celno-skarbowej. Z uwagi na to, że Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, to należy przyjąć, że intencją składania przedmiotowych korekt deklaracji była akceptacja stwierdzonych przez organ celno-skarbowy nieprawidłowości. Wcześniej złożone korekty deklaracji nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zaakceptowane. Gdyby Skarżąca chciała kwestionować stwierdzone nieprawidłowości, to nie trzeba było korygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Wówczas przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiłoby na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 uKAS i otworzyłoby drogę do pełnej weryfikacji stwierdzonych nieprawidłowości. Należy tym samym uznać, że podnoszone w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2026 r. zarzuty naruszenia art. 187 § 1 OP w zw. z art. 196 § 3 i art. 190 § 2 OP, jak też art. 188 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP, art. 191 OP, a mające na celu podważenie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej poprzez przesłuchanie wskazywanych świadków są bezprzedmiotowe. Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 PPSA, gdyż dowód ten nie dotyczył spełnienia przesłanek dla ustalenia sankcji VAT. 3.10. Przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności muszą być oceniane przez pryzmat wskazywanego art. 112b ust. 2b uVAT. Sąd dokonując z urzędu kontroli tych decyzji pragnie zauważyć, że decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 3 OP. Lektura ww. uzasadnień nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji dla ustalenia stawki sankcji VAT 100% oceniły okoliczności zaistniałe w sprawie i w oparciu o nie dokonały wymiaru tej sankcji, nie znajdując podstaw do jej obniżenia. Podkreślając cel wprowadzenia sankcji VAT jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych, ustalono, że Skarżąca świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach, a nawet w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Organy podatkowe obu instancji przedstawiły okoliczności powstania nieprawidłowości, tzn. w jakich okolicznościach przebiegały transakcje pomiędzy Skarżącą a podmiotami (A. sp. z o.o., G. sp. z o.o.) uznane za niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podmioty te nie przedstawiły żadnych informacji czy dokumentów mających potwierdzić realizację usług niematerialnych (monitoring sieciowy podmiotów konkurencyjnych i reklamodawców w branży motoryzacyjnej witryny zagraniczne; usługa spedycyjno-logistyczna, uzupełnianie wpisów w postach i platformach branży motoryzacyjnej, pozyskanie danych mailingowych; usługa [...], remarketing kampanii [...]; logowanie IT i SSO w postach i portalach branży wynajmu aut i zabudów specjalistycznych; analiza rynków zagranicznych w branży samochodowej; doradztwo biznesowe i wstępna ocena pomysłu). Strona przedstawiła niewiarygodne dowody, a zeznania jej Prezesa były ogólnikowe, nieścisłe i mało spójne. Brak było szczegółowych wyjaśnień kto i co faktycznie wykonywał, przy użyciu jakich narzędzi i w końcu jaki był finalny efekt, wymierna korzyść dla Skarżącej. Brak było umów albo umowy zostały podpisane przez osoby nieupoważnione. Płatności dokonywane były przez Prezesa gotówką ludziom, których nie znał, w miejscach przypadkowych. Przedłożone dowody – zdaniem organów podatkowych obu instancji – w żaden sposób nie potwierdziły wykonania usług, wręcz przeciwnie potwierdziły, że transakcji w ogóle nie przeprowadzono. Analiza dowodów z zeznań świadków – G. J., A. L. (prezesa A. sp. z o.o.), M. T., K. F. (co się tyczy A. sp. z o.o.) i K. J., P. W.) czy Prezesa wykazały brak jakichkolwiek przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki. Żadna z tych Spółek w KRS nie zgłosiła w działalności w zakresie marketingu internetowego. Spółki nie zatrudniały pracowników, ani wykwalifikowanej kadry, informatyków, specjalistów od marketingu internetowego czy doradców biznesowych. Nie posiadały żadnego zaplecza technicznego czy specjalistycznego sprzętu, przy pomocy którego można byłoby wytworzyć usługi, nie dokonywały zakupu usług od podwykonawców. Spółki nie posiadały stron internetowych. W konkluzji uznano, że poczynione ustalenia pozwoliły wykazać fikcyjny łańcuch usług, którego uczestnikiem była Skarżąca. Prezes wiedział i miał pełną świadomość, że faktury od A. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że jego działania w postaci korekty deklaracji potwierdzają tę tezę, a na moment ich złożenia Spółka nie uiściła płatności. Podkreślono, że puste faktury były wystawiane ze średnią częstotliwością co 2 dni w marcu 2020 r. oraz co 4 dni we wrześniu 2020 r. Było to działanie nieprzypadkowe, bo były to miesiące kończące kwartały i Spółka miała już wiedzę jaki podatek ma zapłacić i czas, aby go zoptymalizować. Działanie w opisanym przypadku było działaniem zawinionym przez podatnika, organy wykazały świadome i intencjonalne działanie Spółki, jej Prezesa, mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych. Suma wartości pustych faktur VAT za okres I-III kwartał 2020 r. 333 780 zł (wartość netto), 76 769,40 zł (VAT). Co się tyczy uwzględnienia przez Skarżącą w rozliczeniu VAT za I-III kwartał 2020 r. wydatków na cele osobiste, to organy podatkowe obu instancji uznały, że sankcja VAT w tym przypadku wynosi 24% w miejsce 30%. Przyjęto, że Spółka działała nierozważnie i ujęła faktury zakupu, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprawdzie wykazała się niestarannością, lecz złożyła korekty deklaracji i wyksięgowała ww. faktury zakupu, a na dzień 9 lipca 2024 r. nie posiadała już zaległości podatkowych. Zaś z wyjaśnień Prezesa wynikało, że zakupy zostały ujęte przez pomyłkę. Należy podkreślić, że Skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów w kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe obu instancji 100% i 24% sankcji VAT. Jako, że Skarżąca jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, to należy przyjąć, że nie kwestionuje ona w tym zakresie ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. W związku z tym Sąd przyjmuje, że sankcje te za wskazany wyżej okres zostały ustalone w sposób prawidłowy i nie naruszają art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) uVAT i art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT w zw. z art. 112b ust. 2b uVAT. 3.11. Z tych też względów uchylono decyzję organu odwoławczego, organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w przedmiocie VAT za IV kwartał 2019 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 PPSA, wobec stwierdzenia braku kompetencji organów podatkowych obu instancji do ustalenia sankcji VAT za ten okres. W pozostałym zakresie (VAT I-III kwartał 2020 r.) oddalono skargę na podstawie art. 151 PPSA. 3.12. Koszty zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 PPSA, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Uwzględniono normę przewidzianą w art. 206 PPSA uprawniającą sąd administracyjny do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zatem na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota 3 669 zł [49,58% - kwoty wpisu sądowego (2 000 zł) oraz wynagrodzenia adwokata (5 400 zł)]. 3.13. Z uwagi na uchylenie jedynie w części (VAT za IV kwartał 2019 r.) decyzji organów podatkowych obu instancji i postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym jest wydawanie wytycznych w tym zakresie. Procedowanie w tym zakresie zakończyło się na zawiadomieniu Skarżącej przez organ celno-skarbowy o przyjęciu korekty deklaracji.