I SA/Wr 661/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], która na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określono małżonkom B. i R. N., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] w sytuacji, gdy w złożonym zeznaniu podatkowym wykazali oni podatek w wysokości [...]. Stwierdzono bowiem w czasie kontroli rozliczenia wyników działalności gospodarczej, prowadzonej przez R. N. pod firmą Przedsiębiorstwo A, że zawyżył on koszty tej działalności o kwotę [...] w związku z zaliczeniem do nich wydatków w kwocie [...], poniesionych w 2002 r., ale dotyczących 2001 r. związanych z opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę i rozmowy telefoniczne, w kwocie [...] stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym w postaci wynajętego lokalu przy ul. B. [...] w Z. oraz w kwocie [...] wydanych na zakup materiałów reklamowych nie mających związku z prowadzoną działalnością. Lokal mieszkalny pod podanym adresem wynajął podatnik w dniu [...] od syna A. N. na okres do [...] z przewidzianym w umowie zamiarem przekwalifikowania go na działalność gospodarczą firmy A, z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno-biurowe, za czynsz w wysokości [...] miesięcznie. Lokal składał się z 4 pokoi, kuchni i przedpokoju o łącznej powierzchni [...], przy czym oddanie w najem nastąpiło niecały miesiąc po kupnie lokalu przez A. N. Wydatki związane z wykonaniem w 2002 r. robót w postaci obniżenia sufitów we wszystkich pomieszczeniach, wymiany okien i drzwi, podłóg w części na panelowe, a w części na ceramiczne, założenia nowych instalacji: elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, wydzielenia pomieszczenia na archiwum i kserokopiarkę, założenia drzwi o podwyższonym bezpieczeństwie i instalacji alarmowej R. N. zaliczył bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że już od [...] lokal wykorzystywany był do tej działalności, sukcesywnie remontowany, po czym w czerwcu 2003 r. przeniesiono do niego pracowników i dokumenty firmy, a w dniu [...] zawiadomiono o tym Urząd Skarbowy. Organy podatkowe uznały poniesione koszty za inwestycję w obcym środku trwałym, której koszty mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie stopniowo w formie odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu tej inwestycji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik B. i R. N. zakwestionował wyłączenie z kosztów wydatków na wynajęty lokal i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, formułując zarzuty podniesione już w części w odwołaniu. Stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęto z naruszeniem prawa materialnego polegającym na wadliwym uznaniu, że do wydatków na remont lokalu zalicza się wyłącznie wydatki poniesione na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego składnika majątku z dnia jego wynajęcia. Naruszono też przepisy postępowania w postaci art. 122, 180, 187, 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegających w szczególności na zasięgnięciu opinii biegłego z zakresu budownictwa dla ustalenia, czy prace wykonane w lokalu przy ul. B. [...] w Z. były remontem, czy też modernizacją lub adaptacją i czy zwiększyła się wartość użytkowa lokalu. Naruszono też zasadę dwuinstancyjności postępowania w związku z zamieszczeniem w decyzji organu podatkowego II instancji wskazań, na czym polega ulepszenie lokalu. Ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia były dowolne, gdyż faktycznie wynajmowany lokal nie został przekwalifikowany z lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy. Pominięto okoliczność, że niektóre wykonane roboty miały charakter typowo remontowy, przez co rozstrzygnięto wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony, nadto decyzja zaskarżona nie została należycie uzasadniona. Naruszono też art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe jego zastosowanie oraz przepisy ustawy – Prawo budowlane w związku z uznaniem, że nie mają one zastosowania w sprawie, gdy tymczasem przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego lub lokalu biurowego. Art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane stwierdzał, że zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga pozwolenia właściwego organu, a takiego skarżący R. N. nie uzyskał. Pominięto też zbadanie, czy wolą podatnika było przeznaczenie lokalu na lokal użytkowy na stałe, czy też jedynie czasowe użytkowanie mieszkania jako lokalu biurowego bez likwidacji typowych dla mieszkania cech. Nie ma uzasadnienia prawnego wyrażony w decyzji pogląd, że w odniesieniu do lokalu nie będącego własnością podatnika do wydatków na remont zalicza się wyłącznie wydatki poniesione na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego składnika majątku z dnia jego wynajęcia. Powołano orzecznictwo sądowe uzasadniające pogląd, że wymiana zużytych elementów w postaci okien i drzwi czy też pokrycie podłóg panelami są to roboty typowo remontowe, które mają charakter odtworzeniowy i przywracają pierwotną wartość użytkową budynku. Ulepszeniem środka trwałego w formie jego modernizacji jest na przykład zmiana nieekonomicznego systemu ogrzewania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał na pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową takiej inwestycji stanowi kwota wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie czyli przebudowę, rozbudowę lub adaptację, to jest przystosowanie nie stanowiącego jego własności środka trwałego do wykorzystania w innym celu, niż jego pierwotne przeznaczenie. W zakres ulepszenia o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy wchodzi też modernizacja, to jest unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową. Przy wykładni przepisów podatkowych nie mogą mieć decydującego znaczenia przepisy Prawa budowlanego z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996/3/106). Zwrócono też uwagę, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. wynajmujący ma obowiązek oddać najemcy rzecz do używania, przy czym w myśl art. 662 § 1 k.c. rzecz ta ma być w stanie przydatnym do umówionego użytku, nadto wynajmujący ma obowiązek utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Zgodnie z art. 662 § 2 k.c. najemcę obciążają jedynie drobne nakłady, połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, to jest według art. 681 k.c. drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian i podłóg oraz drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych. W związku z tym w stosunku do lokalu nie będącego własnością podatnika do wydatków na remont, które można zaliczyć bezpośrednio w koszty, zalicza się wyłącznie wydatki poniesione na przywrócenie jego pierwotnego stanu technicznego z dnia jego wynajęcia, a taka sytuacja nie miała miejsca, skoro rozpoczęcie robót mających na celu przystosowanie lokalu mieszkalnego do prowadzenia w nim działalności gospodarczej nastąpiło krótko po jego wynajęciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż w wymienione w lit. a) środków trwałych oraz ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Według zaś art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. W art. 22a ust. 2 pkt 1 wymieniono odrębną kategorię środków trwałych, podlegających amortyzacji i to niezależnie od przewidywanego okresu używania, którą są przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wartość początkową takich inwestycji według art. 22g ust. 7 ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5, to jest w odniesieniu do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy sumując wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, z wyłączeniem między innymi wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Jednocześnie zgodnie z art. 22g ust. 17 jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Syn R. N., A. N. kupił w dniu [...] za [...] 4-pokojowy lokal mieszkalny w Z. przy ul. B. [...] o łącznej powierzchni [...], po czym w dniu [...] wynajął go na okres do [...] firmie swego ojca R. N. – A – za czynsz wynoszący [...] miesięcznie, która zgodnie z umową miała być podwyższana każdego roku o 10%. Wynajmujący wyraził zgodę na przekwalifikowanie lokalu na działalność gospodarczą z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno-biurowe. Roboty wykonywane do połowy następnego 2003 roku objęły obniżenie sufitów z uwagi na ich zły stan techniczny, wymianą okien i drzwi, ułożenie podłóg z paneli, a w części pomieszczeń z płytek ceramicznych, wykonanie nowych instalacji: elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz wzmocnionych drzwi antywyważeniowych i instalacji alarmowej, nadto wydzielenie specjalną ścianką osobnego pomieszczenie na archiwum i kserokopiarkę. Trudno kwestionować ocenę organów podatkowych, że była to w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów adaptacja czyli dostosowanie lokalu mieszkalnego do wykorzystania go w innym celu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ulepszenie lokalu. Zgodna wola stron umowy najmu, dotycząca przekwalifikowania lokalu na pomieszczenia socjalno-biurowe, wynika wprost z treści zawartej umowy. Zauważyć trzeba, że roboty rozpoczęły się bardzo krótko po wynajęciu lokalu. W ocenie sądu nie ma w związku z tym znaczenia, jaka część tych nakładów mogłaby mieć z punktu widzenia technicznego charakter robót remontowych, czy zasadne było wykorzystywanie lepszych materiałów i urządzeń itp. Żadne z tych robót nie były związane z koniecznością odtworzenia przez najemcę stanu lokalu z chwili zawarcia umowy najmu, a część niewątpliwie uwarunkowana była złym stanem technicznym wynajętych pomieszczeń (np. sufity, podłogi oraz instalacje, przy czym elektryczną ułożono zupełnie nową obok dotychczas istniejącej). Trafnie organy podatkowe wskazywały, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego przedmiot najmu w stanie nadającym się do umówionego użytkowania dostarczyć powinien wynajmujący, zobowiązany był też utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania najmu, a najemcę obowiązywało tylko wykonywanie drobnych napraw, związanych z bieżącym utrzymaniem. Przejęcie obowiązków wynajmującego w zakresie przywrócenia lokalowi, znajdującemu się w złym stanie technicznym, podstawowych walorów użytkowych, nie może uzasadniać zaliczania ponoszonych wydatków bezpośrednio do kosztów zamierzonej czy już rozpoczętej w tym lokalu przez najemcę działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy podatkowej, o których była mowa wyżej, poniesione wydatki czy to na roboty zasadnicze typu wykonywania sufitów, podłóg czy instalacji, czy też tylko na przykład na związane z tym roboty malarskie, stanowią w sumie wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych, nadto dopiero po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania. Kwestie te były wyjaśniane wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreślano, że szczegółowe badanie, tym bardziej przy pomocy biegłego z zakresu budownictwa, jakie nakłady mają charakter remontu, a jakie ulepszenia, mają znaczenie tylko wówczas, gdy utrata wartości użytkowej obiektu, uzasadniająca jej przywrócenie do stanu poprzedniego w ramach remontu, miała miejsce w czasie wykorzystywania tego obiektu przez podatnika do działalności gospodarczej, a nie wcześniej, na przykład już przed jego wynajęciem (por. np. wyroki NSA z dnia 14 marca 2003 r. sygn. I SA/Łd 1492/01 czy z dnia 29 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Łd 772/97, przytoczone w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2005", Ryszarda Kubackiego, Wrocław 2005, str. 792-796). W związku z uznaniem stanowiska organów podatkowych za zgodne z przepisami prawa podzielić należy również wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż zbędne było powoływanie biegłego z zakresu budownictwa, skoro zakres wykonanych w wynajętym lokalu robót został szczegółowo w toku postępowania ustalony, a przedmiotem sporu była jedynie ocena tych robót z punktu widzenia regulacji prawnych. Dodać można, że w istocie inna ocena nie wynika również z powoływanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.). Definiuje ona w art. 3 pkt 8 pojęcie remontu mówiąc, że rozumieć przez to należy wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Stosując to pojęcie w postępowaniu podatkowym mieć trzeba jedynie na uwadze, że o remoncie przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych można mówić dopiero wówczas, gdy potrzeba lub konieczność odtworzenia stanu pierwotnego obiektu wynika w związku z jego użytkowaniem przez podatnika, który takie koszty od przychodów z działalności gospodarczej chce odliczyć, gdyż stan pierwotny jest to stan z chwili przejęcia takiego obiektu przez podatnika w związku z jego nabyciem lub na przykład zawartą umową najmu. Nie podzielił sąd również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z tym, że we wcześniejszej decyzji organu odwoławczego z dnia [...], którą uchylono pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie określenia B. i R. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., organ ten zawarł w sposób zresztą dosyć ogólny również rozważania prawne odnośnie pojęcia remontu i ulepszenia środka trwałego, powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, zatem tym bardziej przekazując zgodnie z § 2 tego artykułu sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia i mając obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które wymagają przy ponownym postępowaniu zbadania, może wyrazić swoją ocenę aspektów prawnych, przy czym nie uczynił tego we wskazanej decyzji w sposób nakazujący. Postępowanie, dwukrotnie prowadzone w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji organu I instancji, było staranne, uwzględniono wszystkie istotne wnioski dowodowe strony, a zaskarżona decyzja w ocenie sądu nie narusza z podanych wyżej powodów przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze. W związku z tym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).