I SA/Wr 662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy oprocentowania ww. nadpłat oddala skargę. Przedmiotem skargi A. O. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w nocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ, też: wierzyciel) z dnia [...]r., nr [, określającą podatnikowi nadpłatę w 1) podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz od września do grudnia 1997 r., luty i miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. – łączna kwota : 2) podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 w kwocie 209,90 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z [...]nr [...]do [...]organ I instancji określił wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę m.in. za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Od decyzji tych podatnik nie wniósł odwołań. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]organ I instancji rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 13. 192,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.530,80 zł. W związku z w/w decyzjami wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których egzekucję prowadził – w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. (dalej: komornik), który w dniu 24 listopada 1999 r. dokonał zajęcia prawa podatnika do emerytury i w okresie od 4 kwietnia 2000 r. do 22 października 2009 r. i egzekwował należności dotyczące zobowiązań wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, które następnie wpłacał na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w W. Na wniosek podatnika komornik sądowy wystawił w dniu 10, 16 i 23 kwietnia oraz 6 listopada 2012 r. zaświadczenia o dokonanych wpłatach kwot wyegzekwowanych i między innymi przekazanych na rachunek Urzędu Skarbowego. Postanowieniami z [...]r. komornik umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie 20 tytułów wykonawczych (szczegółowo wymienione na str. 10 zaskarżonej decyzji), powołując się na uregulowanie zadłużenia w całości. Dnia 10 czerwca 2008 r. komornik umorzył dwa kolejne postępowania egzekucyjne (str. 10 decyzji) na wniosek wierzyciela, który wskazał, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowych. Podatnik dokonał też samodzielnie w dniu 20 maja 2009 r. wpłaty w kwocie 940, 52 zł na rachunek Bakowy Urzędu Skarbowego, dołączając wniosek o "zaksięgowanie" jej w sposób wyszczególniony w dowodzie wpłaty. Organ postanowieniem z dnia [...]r. zaliczył tę wpłatę na poczet zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za październik i listopad 1998 r. Na postanowienie strona nie wniosła zażalenia. Na skutek pisma podatnika z dnia 8 kwietnia 2011 r., w którym wnioskował o "potrącenie kwoty 2.255,00 zł stanowiącej podatek dochodowy za rok 2010 z kwoty 2.944,77 przyznanej Stronie wyrokiem sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 264/09" organ ostatecznie (po uchyleniu jego pierwszego postanowienia przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r.) dokonał postanowieniem z dnia [...]r. zaliczenia z urzędu z dniem 2 maja 2011 r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie 2.255,- zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. W dniu 27 lutego 2012 r. organ I instancji zwrócił podatnikowi przekazem pocztowym nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998 r. w kwocie 9.115,14 zł. W dniu 15 marca 2012 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym zwrócił się o wyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego zwrotu a kwotą wskazaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] (8.882,43 zł), wydanym, w postępowaniu o zarachowanie, zainicjowanym wnioskiem podatnika z 8 kwietnia 2011 r. Kwestię tę wyjaśnił organ pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. (str. 12 zaskarżonej decyzji) Pismem z 23 kwietnia 2012 r. podatnik poprosił organ I instancji o wyjaśnienie kwestii pobranych kwot, przedawnienia należności za lata 1997 i 1998 (które zaległości i w jakim stopniu uległy przedawnieniu, które i jakim stopniu zostały zaspokojone, które kwoty komornik przekazał wierzycielowi po upływie terminu przedawnienia), oprocentowania nadpłat oraz o zwrócił się zwrot nienależnie ściągniętych kwot. Pismo to organ potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uruchamiający postępowanie podatkowe. Pismem z 7 stycznia 2013 r. podatnik zwrócił się ponadto o "zwrot przedawnionych i umorzonych a wyegzekwowanych kwot pieniężnych wraz z ich oprocentowaniem w wysokości ustawowych odsetek oraz bezprawnie pobranymi kosztami postępowania egzekucyjnego" Organ prowadząc postępowanie wyjaśniające m.in. zwrócił się do komornika o wypożyczenie akt dotyczących postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w odniesieniu do należności wynikających ze wskazanych na wstępie tytułów wykonawczych, które to akta komornik przekazał w dniu 23 sierpnia 2012 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec , sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń luty, czerwiec lipiec i sierpień 1998 r. oraz odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i lipiec 1997 r. oraz styczeń, luty i czerwiec-grudzień 1998 r. W dniu 8 listopada 2012 r. organ dokonał zwrotu podatnikowi nadpłaty wynikającej z tej decyzji w kwocie 15.145,08 zł na rachunek bankowy, a przekazem pocztowym z dnia 6 maja 2013 r. przekazano podatnikowi nadpłatę w kwocie 56,70 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 52,70 zł (razem 109,40 zł). Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z [...]r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających, w szczególności w oparciu o akta postępowania egzekucyjnego, pozyskane ze Składnicy Akt Krajowej Rady Komorniczej oraz wyjaśnienia komornika (szczegółowo opisane na str. 15-16 zaskarżonej decyzji) organ I instancji, powołaną na wstępie wyroku decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Ponieważ w żadnym ze składanych pism podatnik nie wskazał zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty, organ przyjął za przedmiot postępowania nadpłaty powstałe na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych w wszystkich tytułach wykonawczych, włączając również okres od września do grudnia 1998 r. oraz w zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. Po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania oraz opisie podjętych w sprawie czynności organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, na podstawie analizy przepisu art. 70 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. i zmian wynikających z jego nowelizacji w 2002 r.), że początkowo przyjmował, iż w momencie realizowania przez komornika należności w objętych niniejszą decyzją, nie były one przedawnione. To stanowisko organ zmienił w reakcji na ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej co do interpretacji art. 70 § 4 O.p.). Następnie na podstawie dostępnej dokumentacji organ stwierdził, że w stosunku do części okresów rozliczeniowych zobowiązany został zawiadomiony zastosowanym środku egzekucyjnym 6 grudnia 1999 r. W stosunku do tych okresów nastąpiło przedawnienie zobowiązań z upływem 5 lat , licząc od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego tj. 07 grudnia 2004 r. Stąd zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1997 oraz za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998, a także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 przedawniły się z dniem 7 grudnia 2004 . W stosunku do grudnia 1998 r. oraz okresów, za które nie posiadano dokumentów potwierdzających datę zastosowania środka egzekucyjnego, przyjął organ, że przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie art. 70 §1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stąd zobowiązania za : styczeń, luty , kwiecień maj, lipiec i wrzesień 1997 przedawniały się 31grudnia 2002, a za grudzień 1997 r. oraz za luty i sierpień 1998 – z dniem 31 grudnia 2003 r., a dla grudnia 1998 – 31 grudnia 2004 r. Zatem wszystkie wyegzekwowane kwoty, wskazane w obecnej decyzji, stały się nadpłatą. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ zawarł w formie tabeli szczegółowe zestawienie wpłat dokonanych na poczet zaległości objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, obejmujące wpłaty wykazane w zaświadczeniach komornika z dnia 10, 16 i 23 kwietnia 2012 r. oraz kwoty zaksięgowane na koncie podatku od towarów i usług podatnika, niewykazane w tych zaświadczeniach. Końcowo wyliczył łączną sumę wpłat podatnika (35.959,60), kwotę wpłat, które nie uległy przedawnieniu (10.121,53)kwotę nadpłaty zaliczonej na psf za 2010 (2.255,-) zwrot przekazem pocztowym 27.02.2012 r. (9.211,49), zwrot na rachunek bankowy 08.11.2012 (15.145,08), zwrot przekazem pocztowym 06.05.2013 r. (56,70). Z wyliczeń wynikało, że zwrot określonej w decyzji nadpłaty został zrealizowany w 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 207 O.p., w ten sposób, że uzasadnienie decyzji jest nieczytelne i niezrozumiałe dla podatnika w części dotyczącej szczegółowego rozliczenia wpłat w formie tabeli oraz że nie wykazał organ w uzasadnieniu wszystkich wpłat wynikających z zaświadczeń komornika. Organ, zdaniem strony, naruszył też art. 221 § 1 O.p. uchybiając fundamentalnej zasadzie zaufania podatnika do organów, bowiem: a) wydał decyzję pomimo braku dokumentacji podatkowo-egzekucyjnej (przedwcześnie zniszczonej przez organ podatkowy), b) błędnie naliczył odsetki od przedawnionych należności podatkowych, objętych egzekucją, c) nie uwzględnił zasady " in dubio pro tributario". Doszło też do naruszenia art. 209 § 1 i § 3 w związku z art. 139 § 2 O.p., bowiem decyzję organ I instancji wydał dnia [...]r., zaś decyzja organu odwoławczego nosi datę [...]r. Podatnik ponadto nie zgodził się z odmową oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz bezprawnie, jego zdaniem, ściągniętymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Do odwołania skarżący dołączył tabelę z zestawieniem kwot wyegzekwowanych przez komornika. Organ odwoławczy, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie organ obszernie odniósł się do zagadnienia powstania nadpłaty i przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją (str. 18-21 decyzji). Przedstawił m.in. zmiany regulacji art. 70 O.p. na przestrzeni lat 1997-2005, w tym zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podzielił wywody o argumentację zawarte w rozstrzygnięciu pierwszo instancyjnym, w tym wykładnię przepisu art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 21 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 12 września 2002 r. i stawy z 30 czerwca 2005 r o tej samej nazwie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009, sygn. akt II FSK 631/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W świetle wynikającej z tego orzeczenia wykładni, która utrwaliła się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ustalenia organu I instancji co do upływu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nadpłaty powstały na skutek wyegzekwowania przez komornika kwot na poczet zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia. Następnie organ odwoławczy dokonał własnego szczegółowego rozliczenia w tabeli wyegzekwowanych przez komornika wpłat w okresie od 04 kwietnia 2000 r. do 22 października 2009 r. W tabeli w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego wskazano kwotę zaległości, datę i kwoty wpłaty przez komornika na poczet tej zaległości, kwoty przekazane wierzycielowi na poczet należności głównej i odsetek, wartość wyegzekwowaną przed oraz po upływie terminu przedawnienia, sposób rozdysponowania nadpłaty (kwoty wyegzekwowanej po upływie terminu przedawnienia), kwoty zwrotów nienależnych oraz kwoty powstałych ostatecznie nadpłat. W dalszej części decyzji organ odwoławczy zawarł szczegółowe wyjaśnienia co do poszczególnych rozliczeń uwidocznionych w tabeli (str. 27-32 decyzji). Odnosząc się do kwoty 2.255,- zł, zaliczonej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. organ wskazał, że w sprawie dotyczącej tego zaliczenia toczy się postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji. Na kwotę całkowitej nadpłaty w tej sprawie (3.045,75 zł) składały się: kwota 2.255,- zł oraz kwota 790,75 zł, stanowiąca nierozliczoną nadpłatę . Organ konkludował, że po uwzględnieniu zwrotów i nienależnych zwrotów do rozliczenia pozostało 3.045,75 zł - co stanowi nadpłatę oraz otrzymał podatnik nienależne świadczenie w wysokości 1620,95 zł W kwestii zarzutów podatnika co do odmowy oprocentowania bezprawnie ściągniętych i zwróconych z wieloletnim opóźnieniem przedawnionych należności podatkowych organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, stwierdził, że brak było podstaw do jego naliczania w świetle art. 78 § 3 O.p., enumeratywnie wyliczającego przypadki, gdy oprocentowanie przysługuje, z których żaden nie dotyczył nadpłat powstałych u podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia zasady zaufania, bowiem organ starał się pozyskać wszystkie akta postępowania egzekucyjnego i w przypadkach gdy było to możliwe ( tzn. gdy uzyskano z tych akt informacje o przerwaniu biegu terminu przedawnienia), oparł się na tych dokumentach obliczając terminy przedawnienia dla poszczególnych zobowiązań. W przypadku braku możliwości odzyskania dokumentacji przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło i zobowiązania przedawniły się wraz z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności. Nie można więc przyjąć, że organ orzekł na niekorzyść podatnika. Odnośnie nieprawidłowo naliczonych odsetek od zaległości podatkowych organ wskazał, że powyższa kwestia nie mogła być rozstrzygana w niniejszym postępowaniu. Tym niemniej mając na uwadze art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy zweryfikował wysokość naliczonych odsetek za zwłokę i stwierdził, że wyliczono je poprawnie. Za bezzasadne uznał organ zarzuty opieszałości organu przywykaniu decyzji. W związku z zarzutem braku czytelnego uzasadnienia decyzji organu I instancji organ odwoławczy przedstawił ponownie rozliczenie w postaci własnej tabeli i szczegółowo odniósł się do sposobu rozliczenia poszczególnych wpłat. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając: - naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 § 1 art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia przesłanek ważnego interesu podatnika, nieuwzględnienie zasady "in dubio pro contributio" kierując się wyłącznie niewłaściwe pojętym interesem publicznym; - naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa art. 180, art. 191 oraz 187 i art. 122 O.p., polegające na: 1/ niewyjaśnieniu w dostateczny, a przede wszystkim przystępny dla podatnika sposób, dlaczego organ podatkowy II instancji nie dopuścił dowodu podatnika i nie uwzględnił danych zawartych w tabeli stanowiącej załącznik do odwołania; 2/ braku rozliczenia każdego tytułu wykonawczego do dnia przedawnienia roszczenia w rozbiciu na należność główną i odsetki, oraz koszty egzekucyjne, 3/ niewyjaśnieniu różnicy pomiędzy dokonanymi przez podatnika oraz organy podatkowe wyliczeniami odsetek od zobowiązań podatkowych od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji organu I instancji z [...]r., nr [...]do [...] 4/ nieuwzględnieniu w rozliczeniach organu I instancji sprawy potrącenia należnego Urzędowi Skarbowemu w W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2.255,00 zł z zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowań egzekucyjnych, wyjaśnianych w toku niniejszego postępowania, 5/ niewyjaśnieniu podnoszonej przez podatnika sprawy świadomego i celowego prowadzenia przez organ egzekucji należności przedawnionych na przykładzie tytułów wykonawczych [...]oraz [...], 6/ niewyjaśnieniu wpłat niedokonanych bezpośrednio przez dłużnika ani prowadzącego egzekucję komornika sądowego a księgowanych na koncie zadłużenia podatnika w wysokości: - 215,44 zł z dnia 06.12.1999 r. tytuł wykonawczy [...] - 339,08 zł z dnia 04.01.2000 r. i 259,98 zł z dnia 07.02.2000 r. tytuł wykonawczy [...] - 281,29 zł z dnia 08.03.2000 r. tytuł wykonawczy [...]. Kwoty te w wysokości ogółem 1 095,79 zł stanowią nadwyżkę do tej pory nie zwróconą podatnikowi, gdyż organ podatkowy nie poinformował komornika o dokonanych księgowaniach w/w kwot, 7/ brak ze strony organu I instancji choćby słowa przepraszam, za to, iż dysponując w latach 2005 - 2009 nienależnie i z wyrachowaniem ściągniętymi kwotami ok. 28.000,00 zł,- uniemożliwiono podatnikowi prawidłowe leczenie stwierdzonych dolegliwości, przyczyniając się tym samym do istotnego pogorszenia jego stanu zdrowia, jako inwalidy I grupy, 8/ nie wyjaśnieniu sprawy przedwcześnie wyzłomowanej dokumentacji podatkowo - egzekucyjnej kat B-5, mimo, iż od zakończenia ostatniej egzekucji pięcioletni okres przechowywania dokumentacji upłynie z dniem 31.12.2014 roku - przez co organ podatkowy I instancji nie był w stanie jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości wykonać polecenia organu odwoławczego dotyczącego zasad księgowania ściągniętych od podatnika należności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]roku nr [...]), - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. a nie art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., przez co organy podatkowe obydwu instancji odmawiają podatnikowi oprocentowania nieterminowego zwrotu niesłusznie ściągniętych w toku prowadzonych do 2009 roku postępowań egzekucyjnych, należności skutkiem, czego jest zaskarżona decyzja. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona w sprawie decyzja orzeka o nadpłatach dotyczących lat 1994, 1997 i 1998, tak więc w pierwszej kolejności należy odnotować, że określone tą decyzją nadpłaty powstały na skutek egzekwowania od podatnika należności podatkowych, które uległy już przedawnieniu. Mimo więc, że dotyczą one należności w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, to nadpłaty te nie powstały w rezultacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zeznaniu/deklaracji, ale poprzez dokonanie wpłat na poczet zaległości skarżącego tych podatkach – z dniem dokonania zapłaty (art. 73§ 1 pkt 1 O.p.). Taki sposób powstania nadpłat w niniejszej sprawie jest istotny z uwagi na to, że do wniosku skarżącego o stwierdzenie/zwrot nadpłat nie można w tym wypadku stosować ograniczenia czasowego wynikającego z art. 79 § 1 O.p. Żądanie zawarte w piśmie z 23 kwietnia 2012 r., niezależnie od tego jak określił je później organ podatkowy, nie było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o jakim mowa w art. 75 O.p., który ma zmierzać do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie dokonywały w związku z tym również określenia na nowo wysokości zobowiązań podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe, ale ustalały wysokość kwot nienależnie pobranych na poczet tych zobowiązań i wydały decyzje, w których określono wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. W związku takim sposobem powstania nadpłat, kwestią która musiała zostać wyjaśniona przez organy podatkowe w pierwszej kolejności był upływ terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, co z kolei wymagało poczynienia ustaleń co do zastosowanych w sprawie środków egzekucyjnych i związanych z tym przerw w upływie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie konieczne było przeanalizowanie zmian regulacji prawnych normujących kwestie przedawnienia (do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej była to ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ), przede wszystkim art. 70 O.p., i ocena wpływu, jaki kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej ( w tym przypadku w szczególności dokonane ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 12 września 2002 r., Dz. U. z 2002 r. , Nr 169, poz. 1387 ze zm. oraz ustawą o tej samej nazwie z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wywierały na sposób uwzględniania przerw w upływie biegu terminu przedawnienia ( §4 art. 70 O.p.). Organy podatkowe obu instancji poczyniły szerokie rozważania w tej kwestii, wyprowadzając prawidłowe, zdaniem Sądu wnioski - w tym co do tego, że od czasu nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2005 r., jeżeli doszło do przerwania terminu przedawnienia przed tą datą, stosować należy przepis art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu, które przewiduje , że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z uwagi na to, że skarżący nie kwestionuje interpretacji przepisów, dokonanej w decyzji tym zakresie przez organ, Sąd uznał, że nie ma potrzeby ich powtarzania i ogranicza się do ich akceptacji. Z uwagi natomiast na podniesiony w skardze zarzut dotyczący niewyjaśnienia sprawy "przedwcześnie złomowanej dokumentacji podatkowo-egzekucyjnej", o którą organ próbował pozyskać od komornika, a potem ze Składnicy Akt Komorniczych w K. w związku z ustalaniem dat upływu terminu przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdza, że wszystkie wskazane w tej decyzji daty przyjęte dla przedawnienia poszczególnych zobowiązań zostały ustalone prawidłowo (czego skarżący nie zakwestionował) i okoliczność nieodzyskania kompletnej dokumentacji postepowania egzekucyjnego nie wywołała w tym zakresie niekorzystnych skutków dla skarżącego. W przypadku bowiem, gdy organ nie pozyskał dokumentów potwierdzających skuteczne zastosowanie w określonej dacie środka egzekucyjnego, przyjął, że zobowiązanie przedawniało się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to rozwiązanie korzystne dla podatnika, wobec czego wszelkie ewentualne uchybienia, jakie można by przypisać organom podatkowym w związku z procesem gromadzenia dokumentacji komorniczej pozostają bez wpływu na możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolejne zarzuty skargi dotyczą, ogólnie rzecz biorąc, niedostatecznego wyjaśnienia przez organ sposobu dokonanych rozliczeń poszczególnych wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych, z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na ostateczną wielkość nadpłat. Do powyższych zarzutów organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się w odpowiedzi na skargę, wykazując ich bezzasadność. Podobnie te zarzuty ocenił Sąd w orzekającym obecnie składzie. I tak wskazać należy na zarzut sformułowany w skardze, dotyczący braku rozliczenia każdego tytułu wykonawczego do dnia przedawnienia roszczenia w rozbiciu na należność główną i odsetki. Ten zarzut nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zawarł bowiem w tabeli nr 3, w kolumna 8 (str. 23 - 26 zaskarżonej decyzji) rozliczenie poszczególnych kwot wyegzekwowanych przed upływem terminu przedawnienia. W kolumnie 6 ww. tabeli 3 wskazano kwotę należności głównej, natomiast w kolumnie 7 wskazano odsetki za zwłokę. Kwoty odnoszą się do poszczególnych okresów zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 1997 i 1998, jak też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Bezpodstawny jest także zarzut nieuwzględnienia w decyzji danych zawartych w tabeli sporządzonej przez skarżącego, a stanowiącej załącznik do odwołania. Dane te podatnik podał w oparciu o wydane przez komornika w dniu 10, 16 i 12 kwietnia 2012 r. zaświadczeniach o dokonanych wpłatach. Wszystkie te dane znalazły odzwierciedlenie w powołanej tabeli nr 3, w której organ uwzględnił zarówno wpłaty przekazane przez komornika, jak również wpłaty zaksięgowane na koncie podatnika, a nie ujęte w tych zaświadczeniach, a także wpłaty własne podatnika. Tak więc wbrew temu, co sądzi skarżący, w zaskarżonej decyzji oparto się także na dokumentach, w oparciu o które sporządził własną tabelę podatnik, a ponadto uwzględniono także dowody w postaci poleceń przelewów wpłat przekazanych przez komornika do Urzędu Skarbowego w W. oraz na zapisy księgowe na koncie podatnika. Rozbieżności pomiędzy wykazaną przez skarżącego kwotą wyegzekwowaną przez komornika należną do dnia upływu terminu przedawnienia, a przedstawioną w tabeli 3 (kolumna 8 "kwota wyegzekwowana przed upływem terminu przedawnienia") organ wyjaśnił podatnikowi na str. 23 do 26 zaskarżonej decyzji. Odnośnie kosztów egzekucyjnych, jak wskazano na str. 22 zaskarżonej decyzji, tabela nr 3 nie zawiera kwot wyegzekwowanych przez komornika na poczet kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy słusznie w tym zakresie wyjaśnił, że na str. 37 zaskarżonej decyzji, że nie miał możliwości orzekania w przedmiocie tych należności. Czynności egzekucyjne komornika, w tym wysokość i należne koszty egzekucyjne pobierane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego reguluje ustawa z dnia 28.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882). Stosowanie do tych przepisów komornik sądowy pobiera koszty egzekucyjne, jednak nie są one przekazywane na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego. Organ nigdy nie dysponował zatem faktycznie tymi pieniędzmi. Skarżący mógły tych środków dochodzić zatem jedynie w postępowaniu przeciwko komornikowi. Tryb wnoszenia skarg na czynności komornika reguluje art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Właściwym do rozpatrzenia skargi na czynności komornika jest co do zasady sąd rejonowy przy, którym działa komornik. Natomiast koszty egzekucyjne pobrane przez komornika nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ w sprawie nadpłaty, gdyż nie mieściły się w jego ramach. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniach organu sprawy potrącenia należnego Urzędowi Skarbowemu w W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2 255,00 zł z zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowań egzekucyjnych, wyjaśnianych w toku niniejszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśni, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. do [...]r. wznowione przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/1998 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie zostało zakończone. Zatem w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie mógł przyjąć, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/1998 r. w kwocie 2 255,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie istniało orzeczenie w ww. kwestii. Organ, wbrew zarzutom skargi, wyjaśnił także na str. 10 zaskarżonej decyzji kwestię, będącą także przedmiotem zarzutu skargi, prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. egzekucji należności przedawnionych objętych tytułem wykonawczym [...]oraz [...]. Wyjaśnienia w tym zakresie są wyczerpujące i znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Zarzut bezpodstawnego nienaliczenia oprocentowania należnych stronie nadpłat Sąd uznał również za bezpodstawny, choć nie podzielił powołanych przez organ podstaw odmowy naliczenia oprocentowania. Przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu zostały wymienione w art. 78 § 3 O.p. organ podnosił, że ukształtowanie zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat jest uzależnione od sposobu ich powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty i że w tym kontekście żaden z przyp. Zgodnie bowiem z treścią § 1 pkt 3 lit b) tego przepisu oprocentowanie przysługuje także jeżeli decyzja adków , które wymienia art. 78 O.p. nie obejmuje sytuacji skarżącego. Z tym stanowiskiem Sąd się nie zgadza. Zgodnie z art. 78 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem sądu przepis ten obejmuje także przypadki, gdy w wyniku wniosku strony o stwierdzenie/zwrot nadpłaty nie zostanie w tym terminie wydana decyzja określająca nadpłatę, o jakiej mowa w art. 74a i do której odwołuje się art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Tym niemniej w rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący wystąpił z wnioskiem , który uruchomił postepowanie w sprawie nadpłaty w dniu 23 kwietnia 2012 r., a w tym czasie istniały już po jego stronie zaległości podatkowe (choćby z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.) – co uniemożliwia w tym zakresie naliczanie oprocentowania. Ponadto, jak wykazano w decyzji organu I instancji, faktyczny zwrot nadpłat został zrealizowany w 2012r. Końcowo wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art., 121 § 1 , art. 122, art. 124 i art. 125 poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, Sad uznaje te zarzuty za bezzasadne. Z akt postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy prowadziły postepowanie wyjaśniające, w którym podejmowały wszelkie możliwe czynności celem zebrania dowodów koniecznych do rozpoznania sprawy i nie naruszyły w tym zakresie obowiązków wynikających z art. 122 O.p. Nie sposób także dopatrzeć się naruszenia zasady praworządności (art. 121 O.p), bowiem organy działały w granicach swoich kompetencji i stosowały obowiązujące przepisy prawa. Postępowanie toczyło się dość długo, ale wynikało to raczej z trudności z gromadzeniem materiału dowodowego i było uwarunkowane prawidłową realizacją zasady prawdy obiektywnej, natomiast o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podatnik był każdorazowo zawiadamiany. Nie doszło zatem do naruszenia wyrażonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postepowania. Wreszcie nie można się zgodzić z naruszeniem zasady przekonywania (art.124 O.p.), bowiem z swoich decyzjach organy obu instancji bardzo szczegółowo i w odniesieniu do poszczególnych należności przedstawiały swoje ustalenia, tłumacząc w jaki sposób i na jakiej podstawie wyprowadzono taki czy inne wnioski. Zrozumiałe jest, że decyzja dotycząca rozliczeń kilkunastu zobowiązań , co do których były dokonywane wpłaty, zwroty i zaliczenia na przestrzeni kilkunastu lat może być trudna do zrozumienia ze względu właśnie na swoją szczegółowość, ale uwagi samego podatnika, zgłaszane w toku postepowania oraz w środkach odwoławczych wskazują, że oczekiwał wyjaśnień w odniesieniu do poszczególnych należności. Kierując się właśnie zasadą przekonywania organ oisywał zarówno okoliczności powstania nadpłat, jak również w rozliczeniu sporządzonym w formie tabelarycznej ujął wszystkie okoliczności, które miały wpływ na ostateczną wysokość nadpłat w dacie ich powstania oraz wyjaśnił, w jakim stopniu, w jaki sposób i kiedy poszczególne nadpłaty były realizowane ( zwracane podatnikowi, zaliczane na poczet innych należności). W tym zakresie organ, zdaniem Sądu nie naruszył w żadnym wypadku art., 124 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było uzasadnione, a zaskarżona decyzja mnie narusza przepisów prawa procesowego, podobnie jak przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) oddalił skargę jako bezzasadną. ----------------------- ¥