I SA/Wr 663/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka – Ostrowska Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A (poprzednia nazwa A) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej w tejże decyzji. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.215,00 zł. (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę z o.o. A w O., uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok na kwotę [...] i określiła wysokość straty za ten rok podatkowy w wysokości [...] Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa sprostowała powyższą decyzję w ten sposób, że w miejsce omyłkowo wpisanej kwoty [...] wpisała kwotę [...]. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było między innymi zakwestionowanie prawidłowości zarachowania poniesionych przez podatnika kosztów z tytułu usług doradztwa do roku 1997. Zaznaczyła, iż usługi doradztwa były wykonywane na rzecz Spółki w sposób ciągły w roku 1996 i w związku z tym powinny stanowić koszty tego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Ponadto wskazała, że wobec nie stosowania przez skarżącą zasad rachunkowości oraz zasad prawa podatkowego wykazywała ona przychody niewspółmierne do poniesionych kosztów. W ocenie organu odwoławczego uregulowania umowy zawartej w dniu [...], na podstawie której możliwe było rozliczenie poniesionych kosztów za 1996 r. aż do [...] umożliwiało faktycznie manipulowanie dochodem. Izba Skarbowa podkreśliła, iż głównym powodem zafakturowania usług doradztwa świadczonych w 1996 r. dopiero w dniu [...]było zarejestrowanie Spółki niemieckiej jako podatnika podatku VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej zarachowania poniesionych w 1997 r. wydatków do rozliczenia za rok 1996 r., zarzucając powyższym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: 1. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż koszty poniesione przez Spółkę w roku 1997 powinny zostać zaliczone do rozliczenia za 1996 r. z uwagi na możliwość ich zarachowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, 2. naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż obowiązek złożenia ostatecznego zeznania podatkowego obligował jednocześnie podatnika do odmiennego zarachowania kosztów uzyskania przychodów, tj. do kosztów roku 1996. 3. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach sprawy powodujących, iż Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 4. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – skarżąca ponowiła argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Ponadto stwierdziła, iż nie sposób zgodzić się z wyłączeniem przez organy podatkowe części wydatków udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] (w kwocie [...]) z rozliczenia roku 1997 i przeniesienia ich do rozliczenia roku 1996. Zdaniem skarżącej – mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, tj. charakter świadczonych usług przez Spółkę A, a w szczególności treść zawartej umowy, należało stwierdzić, iż brak było możliwości zarachowania w 1996 r. kosztów związanych z częściową realizacją usług, co powodowało, iż nie było możliwe przyjęcie, że część należności udokumentowanej sporną fakturą powinna zostać ujęta w rozliczeniu za rok 1996. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja treści zawartej umowy była niedopuszczalna i sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej powołany przez organ odwoławczy fakt, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za lata 1996 i 1997 zostało sporządzone po roku 1997 nie mogło być podstawą do przyjęcia, iż z tą chwilą podatnik miał możliwość zarachowania kosztów dotyczących roku 1996. W konkluzji skarżąca podniosła, iż w wyniku dokonania błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa bezpodstawnie przeniosła poniesione wydatki do rozliczenia roku 1996. Akcentowała, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. treści zawartej umowy o świadczenie usług doradczych oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, brak było podstaw do stwierdzenia, iż w 1996r. Spółka posiadała wiedzę, co do wysokości i rodzaju przyszłych kosztów. W tej sytuacji jedyną prawidłową metodą rozliczenia wydatków było zaliczenie ich do kosztów tego roku, w którym zostały poniesione, a zatem do roku 1997 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja i postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej w tejże decyzji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zarachowanie przez skarżącą Spółkę w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty [...] ([...]) udokumentowanej fakturą VAT [...] w kwocie [...] ([...]). Koszty te – co nie było przedmiotem sporu – zostały w całości poniesione w 1997 r. i dotyczyły usług doradczych świadczonych w latach 1996 – 1997 przez A w L. (Niemcy). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. A zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest stwierdzenie faktu, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Na etapie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa – zmieniając w tym zakresie ustalenia i oceny jakie przyjął organ I instancji – zgodziła się co do zasady ze stanowiskiem strony skarżącej, iż poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże – co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie – wydatki te nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Były to tzw. koszty ogólnozakładowe, gdyż korzystanie przez podatnika z usług doradczych może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami (koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe). Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwala na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane. Podstawową regułą unormowaną w art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy jest to, iż koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Wniosku tego nie zmienia również dalsza część przepisu, w której dopuszczalne jest także potrącenie kosztów uzyskania przychodów: 1. poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczących przychodów danego roku podatkowego 2. określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3. jeśli zarachowanie kosztów w wyżej opisany sposób nie jest możliwe, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. UNIMEX, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23 /01 24, OSNIAPiUS z 2002 r. nr 24, poz. 585 i 586). Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113 /04, Prz. Podat. Z 2004 r. nr 9, str. 45 oraz z dnia 22 października 2004 r. (Sygn. akt FSK 624 /04, niepubl.). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne; Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 5 i 6). W świetle tego zostało wyżej przedstawione – przy bezspornym ustaleniu, iż skarżąca Spółka faktycznie poniosła koszty związane ze świadczeniem usług doradczych w kwocie [...], udokumentowane fakturą VAT [...] – za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w skardze, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 1997 r. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu uznać w rezultacie należało za uzasadniony. Powyższe skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.). W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składały się: [...] tytułem uiszczonego wpisu, [...] tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.