I SA/Wr 664/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor. WSA Maria Tkacz - Rutkowska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki Zakład A Sp. z o.o. w S. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. : I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki Zakład A Sp. z o.o. w S. S. kwotę 2.742 zł (dwa tysiące siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w S. S. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były stwierdzone nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów i jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie organu I instancji Skarżąca, wbrew obowiązującym przepisom nie zadeklarowała do opodatkowania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z pieniędzy przekazanych przez jedynego wspólnika. Skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...], rejestracja nastąpiła postanowieniem z dnia [...]. W umowie zastrzeżono, iż kapitał zakładowy wynosi [...]. Wszystkie udziały w Spółce objął jej jedyny udziałowiec S. K., stwierdzając w § 8 umowy, iż ww. udziały pokryje wkładem niepieniężnym o ww. wartości. W dniu [...] S. K. działający jako jedyny udziałowiec Spółki wykonujący uprawnienia Zgromadzenia Wspólników aktem notarialnym dokonał zmiany § 8 umowy Spółki, w ten sposób, że zmienił wartość wkładu niepieniężnego (poprzez jego pomniejszenia), a powstałą w ten sposób różnicę pokrył wkładem pieniężnym w kwocie [...]. Powyższa suma została wpłacona do Spółki w dniu [...], zaś wpis ww. zamiany do rejestru sądowego nastąpił w dniu [...]. Powołując się na przepis art. 255 § 1 i 3 k.s.h., zgodnie z którym zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników w formie aktu notarialnego i wpisu do rejestru sądowego, organ stwierdził, iż skoro rejestracja ww. zmiany nastąpiła dopiero w dniu [...], to od tego momentu może istnieć podstawa do zakwalifikowania przekazanych przez wspólnika środków finansowych jako podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższego wynika, iż przez cały 2001 r. Spółka dysponowała środkami finansowymi, bez potrzeby ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem kapitałów pieniężnych. Takie działanie wypełnia przesłanki z art. 720 k.c. i nosi znamiona umowy pożyczki jakkolwiek strony nie zastrzegły zwrotu ww. kwoty na rzecz wspólnika. Na gruncie przepisów podatkowych opisana wyżej sytuacja winna być oceniana z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, posiłkując się treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy organ ustalił wartość ww. świadczeń w kwocie [...], przyjmując jako podstawę średnią stawkę odsetek wyliczoną w oparciu o odsetki, które w badanym okresie ponosiła Spółka z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych. Zakwestionował organ podatkowy wydatki w kwocie [...] zapłacone tytułem podatku od nieruchomości, która w tym okresie nie stanowiła własności podatnika. Powołał się organ na przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazującą katalog osób obowiązanych do ponoszenia podatku od nieruchomości oraz na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnił także organ w pozycji kosztów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów bankowych w kwocie [...]. Analiza umów oraz ich rozliczenia wskazała, iż Spółka dokonywała przelewu kwot uzyskanych z tytułu kredytów na rzecz B S. K., ponad kwotę posiadanych zobowiązań bądź też w sytuacji braku zobowiązań, finansując tym samym działalność S. K. W tym zakresie powołał się organ na przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym ww. decyzję uchyliła i określiła zobowiązanie w odmiennej wysokości. Organ odwoławczy co do zasady podzielił pogląd I instancji, wskazał jednak, iż skuteczna zmiana umowy Spółki (już w prawidłowej formie) nastąpiła w dniu [...] i dopiero od tej daty kwota przekazana do Spółki może stanowić wkład na pokrycie udziałów, w zawiązku z tym Izba Skarbowa zmieniła rozliczenie dokonane przez Spółkę. W złożonej skardze Strona domagała się zmiany zaskarżonej decyzji w części ustalenia przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego. Zarzuciła naruszenie art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h., i nie uwzględnienie zasady, iż do zgłoszenia Spółki do KRS należy dołączyć oświadczenie wspólników, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione i błędne przyjęcie, że skuteczne wniesienie wkładu nastąpiło dopiero w dniu [...]. Jak również art. 175 § 1 k.s.h., poprzez nie uznanie, zasady, że w przypadku zawyżenia wkładów, w stosunku do ich wartości zbywczej wspólnik winien wyrównać powstała różnicę. Przyjmując pogląd organów podatkowych każdą wpłatę na poczet kapitału traktować jako pożyczkę, a nie jako wniesienie środków na jego pokrycie. Zarzucił także naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego rozszerzająca wykładnię oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy i zastosowanie go do uchwał zgromadzenia wspólników w sytuacji gdy ma on zastosowanie do zobowiązań umownych. Podnosiła także, iż na początku stycznia 2001 r. został złożony wniosek do Sądu Rejestrowego o dokonanie stosownej zmiany, jednakże został on odrzucony, ponowny zaś wniosek został przez Sąd rozparzony w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoja dotychczasowa argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istotą sporu jest ocena czy przekazane Spółce w 2000 r. środki finansowe mogły być uznane za świadczenie nieodpłatne i w konsekwencji czy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z teścia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. tj. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie - przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jednocześnie ust. 4 pkt 4 ww. przepisu stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartości aktywów tych funduszy. Jest poza sporem, iż organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały, iż wpłacona w dniu [...] kwota z chwilą podjęcia w przepisanej formie uchwały o zamianie wartości wkładu rzeczowego i pokrycia powstałej w ten sposób różnicy wkładem pieniężnym, mieści się w zakresie przedmiotowym przywołanego wyżej zapisu. Spór powstał jedynie co do kwalifikacji dokonanej wpłaty przed podjęciem, w sposób przepisany prawem, uchwały w tym zakresie tj. w czasie od [...] do dnia [...]. Zdaniem Sądu ocena czy fakt wpłaty w dniu [...] określonej kwoty na rzecz Spółki winien być uznany jako świadczenia nieodpłatne, w tym konkretnym stanie faktycznym, wymaga szczególnej ostrożności. Wynika to z ustawowego wyłączenia z katalogu przychodów wpłat dokonywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z przepisami prawa handlowego, przed zarejestrowaniem spółki wkłady na pokrycie kapitału winny być wniesione. W kontekście rozważanej sprawy rodzi się pytanie o sposób odróżnienia ww. kwoty od innych należności, które mogą być spółce przekazywane choćby przez jej wspólników. W ocenie Sądu kwalifikacja musi się odbywać zawsze w oparciu konkretne dowody stanowiące podstawę dokonanej wpłaty i dalsze jej losy. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, iż już w chwili dokonania wpłaty ww. środki były przez wspólnika je wnoszącego kwalifikowane jako wkład na pokrycie kapitału, co wynika z dowodu wpłaty stanowiącego załącznik nr 3 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Jednocześnie podjęta została, jakkolwiek w nieprawidłowej formie, uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca zmiany umowy Spółki, wg wyjaśnień podatnika dokonano także zgłoszenia ww. faktu do rejestru sądowego. Nie budzi wątpliwości, iż ostatecznie ww. kwota została przeznaczona w sposób formalny na poczet kapitału zakładowego. Brak natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnień czy w okresie od dnia wpłaty do dnia skutecznej zmiany umowy Spółka korzystała z dokonanej wpłaty oraz czy istotnie zostały podjęte przez Spółkę kroki zmierzające do rejestracji zmiany umowy spółki w styczniu 2001 r., zgodnie z przedłożonym pismem z dnia [...]. Powyższe niejasności nie pozwalają na prawidłową ocenę czy w istocie należy w niniejszym przypadku zastosować art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotny jest bowiem w tym przypadku zamiar, którym kierowały się strony, co należy wyprowadzić z okoliczności faktycznych. Jeśli bowiem w istocie podjęto kroki, co jest możliwe do ustalenia w oparciu o dowody z dokumentów, zmierzające do zgłoszenia ww. zmian do rejestru i Spółka nie korzystała w tym czasie z przekazanej jej kwoty można mieć istotne wątpliwości co do przyjętej przez organy kwalifikacji. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, iż przedłożony przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego dowód w postaci wniosku o wpisanie zmian w rejestrze budzi istotne wątpliwości, brak bowiem na nim jakichkolwiek "śladów", choćby pieczęci sądu potwierdzającej, iż został istotnie złożony u adresata, ta okoliczność nie może być jednak przesądzająca bowiem organy nie kwestionowały w treści swoich rozstrzygnięć jego wiarygodności, co uniemożliwiło Spółce przedłożenie innych dowodów potwierdzających fakt podjęcia czynności w zakresie rejestracji ww. zamiany. Brak takich ustaleń powoduje, iż nie istnieją podstawy do ustalenia, że posiadając cudze pieniądze Spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, a to zasadnym czyni stwierdzenie, że ustalająca Spółce taki przychód zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania nakazujących podejmowanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zobowiązujących je do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego do czego obligują organy przepisy art.. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uznając zatem w tych warunkach, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.