I SA/Wr 664/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. kwotę 4 303 (słownie: cztery tysiące trzysta trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu uchylił własną decyzję z 13 lutego 2020 r., nr 458000-CKK-22.4102.3.2020.4, w sprawie określenia Z. K. (dalej Podatnik, Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i określił zobowiązanie w niższej wysokości. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. specjalistyczną praktykę lekarską. W badanym okresie prowadził ewidencję księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalając dochód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT, jako różnicę pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. W toku postępowania organ uzyskał od Narodowego Funduszu Zdrowia Dolnośląski Oddział Wojewódzki we Wrocławiu informacje o wystawionych w 2017 r. przez Podatnika receptach na leki podlegające refundacji. W celu określenia ilości wizyt lekarskich przyjęto, że wystawienie recepty oznacza wykonanie usługi medycznej przy czym przyjęto, że jeśli w danym dniu wystawiono 2 lub więcej recept dla tej samej osoby to odpowiada to jednej wizycie. Podatnik przedstawił stosowany w 2017 roku cennik. Przedstawił także wykaz osób, którym w 2017 roku wystawił recepty bezpłatnie. Według przedłożonego cennika i złożonych wyjaśnień wizyta lekarska kosztowała od 50 do 120 zł, wydanie zaświadczenia z badaniem fizykalnym 50 zł a przedłużenie recepty i wystawienie zwolnienia lekarskiego 10 zł. Organ zwrócił się do 51 losowo wybranych osób o udzielenie wyjaśnień w zakresie odpłatności za wizytę lekarską w gabinecie Podatnika i otrzymania paragonu fiskalnego za wizytę. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi organ pierwszej instancji ustalił, że: - 8 osób wskazało, że odpłatność za wizytę wyniosła 100 zł, - 5 osób wskazało, że odpłatność za pierwszą wizytę wyniosła 100 zł, a za kontrolną 50 zł, - 2 osoby wskazały, że odpłatność za pierwszą wizytę wyniosła 100 zł, za kontrolną 50 zł, a ponowienie recepty wynosiło 10 zł, - 1 osoba wskazała odpłatność za wizytę 120 zł, za kolejne odpłatność 50 zł, a za ostatnią za darmo, - 1 osoba wskazała odpłatność za wizytę z dwójką dzieci 150 zł, a za ponowienie recepty 10 zł, - 1 osoba wskazała odpłatność za wizytę między 100 a 200 zł, - 1 osoba wskazała odpłatność za wizytę między 100 a 120 zł, - 1 osoba wskazała odpłatność za wizytę 120 zł, -1 osoba wskazała, odpłatność za wizytę 100 zł, a kontrola bezpłatna, -12 osób wskazało, że nie pamięta ile płaciły za wizytę, - 5 osób wskazało, że nie płaciły za wizytę, - 1 osoba wskazała, że nie korzystała z usług medycznych w/w lekarza w 2017 r., - 10 osób nie udzieliło odpowiedzi na wezwanie, - 2 osoby nie podjęły wezwania. W celu ustalenia liczby pacjentów korzystających z usług strony ilość wystawionych recept t.j 6588 zmniejszono o: - recepty wystawione na nazwisko Z. K. i członków jego rodziny wskazanych w wyjaśnieniach, - recepty wystawione na osoby leczone bezpłatnie ze względów społecznych wskazane w wyjaśnieniach, - recepty wystawione na osoby, które w udzielonych wyjaśnieniach wskazały, że nie płaciły za wizytę, tj. łącznie 3.742 recepty, co stanowi 56 % wszystkich wystawionych refundowanych recept. W związku z tym oceniono, że Podatnik w 2017 roku wykonał 2.846 (6.588 - 3.742) odpłatnych usług lekarskich. Natomiast na podstawie ilości sporządzonych i zaewidencjonowanych paragonów w 2017 roku ustalono, że Strona udokumentowała przy użyciu kasy fiskalnej 1.955 wizyt lekarskich. W odniesieniu do wystawionych recept na leki refundowane w ilości 2.846 występuje różnica w ilości 891, co do której oceniono, że odnosi się ona do usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany. W ocenie organu fakt wystawienia recepty na leki refundowane bezspornie dowodził udzielenia przez Podatnika konsultacji lekarskiej. Mając na uwadze dokonane ustalenia oraz powołane przepisy, organ pierwszej instancji, podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. prowadzoną przez Podatnika w części dotyczącej przychodów uznał za nierzetelną. W związku z tym organ oszacował zarówno ilość przyjętych w 2017 r. pacjentów, jak i kwotę odpłatności za wizyty. Podstawą do szacowania stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 1 pkt 2, zgodnie którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z 891 wizyt lekarskich Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę przedłożony przez Stronę cennik usług medycznych, złożone przez Stronę wyjaśnienia oraz pisemne wyjaśnienia pacjentów. Przyjęto, że zgodnie z cennikiem wizyta w gabinecie lekarskim prowadzonym przez Podatnika kosztowała z zasady 120 zł. Na podstawie wyjaśnień udzielanych w czasie kontroli i wyjaśnień pacjentów uwzględniono odstępstwa od stawki podstawowej w następujący sposób: a) wyjaśnienia Strony: - dla wizyt odbytych ponownie w terminie poniżej 7 dni przez tego samego pacjenta przyjęto cenę "0" zł; - dla wizyt odbytych ponownie w terminie powyżej 7 dni przez tego samego pacjenta przyjęto cenę 50 zł; - dla wizyt odbytych ponownie w terminie powyżej 30 dni przez tego samego pacjenta przyjęto cenę 100 zł. b) wyjaśnienia pacjentów: - dla wizyt odbytych przez osoby, które podały kwoty ceny za wizytę lekarską przyjęto wskazaną cenę; - dla wizyt odbytych przez pacjentów, którzy oświadczyli, że nie płacili za wizytę, przyjęto cenę 0 zł; - dla wizyt odbytych przez pacjentów, którzy nie podjęli wezwania, nie udzielili odpowiedzi lub nie pamiętali przyjęto cenę 120 zł w przypadku jednej wizyty w roku; - dla wizyt pacjentów, którzy nie podjęli wezwania, nie udzielili odpowiedzi lub nie pamiętali, a odbyli więcej niż jedną wizytę w ciągu roku zastosowano cenę według zasad jak w pkt a). Ponadto w przypadkach wizyt, gdy termin pomiędzy kolejnymi wizytami przekraczał trzy miesiące cenę wizyty przyjęto w kwocie 120 zł. W ocenie organu strona nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi przez wskazanie ceny za wizytę w stosunku do konkretnego pacjenta, twierdząc, że wystawienie recepty nie świadczy o wizycie lekarskiej. Twierdzeniom tym organ nie dał wiary. Dał jednak wiarę wyjaśnieniom Podatnika, że nie każda wizyta lekarska kończyła się jednakową kwotą opłaty. Organ za bezsporny uznał fakt, że każda recepta zarejestrowana przez NFZ była wystawiona po przeprowadzonej wizycie lekarskiej w oparciu o dokumentację medyczną. Organ zaznaczył, że dokumentacja medyczna i dokumentacja księgowa są prowadzone na podstawie odrębnych przepisów i w oparciu o różne dokumenty, nie mniej jednak czynność wystawienia recepty i jej zrealizowania przez pacjenta świadczy wyraźnie o wykonywaniu usług medycznych. Strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonywała tylko tego rodzaju usługi. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji oszacował przychód wprowadzonej w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 280 704 zł, Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym oraz uwzględniając wydatki zadeklarowane przez stronę dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określono na kwotę 259 737 zł oraz należny podatek w kwocie 46 285 zł. Ponadto organ określił należne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2017 roku od nieuiszczonych w terminie zaliczek w prawidłowej wysokości naliczono odsetki ustawowe Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 132 ze zm.): 1) art. 2a w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.) przez ich niezastosowanie w odniesieniu do niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego i brak rozstrzygnięcia w tym zakresie na korzyść Podatnika, 2) art. 21 § 3 i § 4 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 Ordynacji, 3) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych wbrew twierdzeniom organu pozwalają określić podstawę opodatkowania zgodnie z danymi wykazanymi przez Podatnika w księgach podatkowych i złożonym zeznaniem, 4) art. 23 § 3 i 5 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez zastosowanie tych przepisów pomimo, tego że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji księgi prowadzone były rzetelnie i niewadliwie i jako takie stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu, 5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez niewłaściwe zastosowanie tego i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego z uwagi nie uwzględnianie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez Stronę i jej wyjaśnień 6) art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu oraz brak przedstawienia Stronie postępowania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, 7) art. 191 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów i nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że Odwołujący nie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej wszystkich świadczonych usług, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku, 8) art. 193 § 1, § 3, § 3, § 4, § 5, § 6 w związku z art. 94 ust. 2 stawy o KAS przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak faktycznych i prawnych przesłanek do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, 9) art. 210 § 4 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez niezastosowanie, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej i nie wskazał w jaki sposób organ podatkowy miał prawo do zastosowania przepisów ustawy o PIT. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. la, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, ust. 2 pkt 5, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PIT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za przychód kwot, które nie były należne i nie zostały uzyskane w związku z pominięciem dochodu wynikającego z prowadzonych ksiąg podatkowych i złożonego zeznania. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nie akceptuje metody określenia przychodu zastosowanej przez organ. W jego ocenie przy jej zastosowaniu należałoby ustalić przychód sklepu nie zaewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej na podstawie ilości klientów wchodzących do sklepu. Podatnik wskazał, że cały uzyskany przychód został wykazany w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy fiskalnej ze złożonych wyjaśnień wynika, że nie pobierano należności za wystawienie recepty, lecz za świadczone USŁUGI MEDYCZNE, za których wykonanie były wystawiane paragony fiskalne. Powyższe zdaniem strony potwierdzili pacjenci do których organ zwrócił się o udzielenie wyjaśnień. Żaden przepis prawa nie stwierdza, że wystawiona recepta dokumentuje wykonanie usługi. W związku z tym zarzucono, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu przewidzianego w przepisach ordynacji podatkowej poza swoim przypuszczeniem i wyliczeniem. Zdaniem strony organ w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, w których przyjęto że każda recepta wystawiona stanowiła usługę medyczną. Zarzucono organowi brak uwzględnienia wieku Podatnika oraz tego, że świadczenie usług w sposób intensywny a dorywczy. 1. zapisuje jeden lek na recepcie, liczba recept świadczy o ilości zapisanych leków a nie liczbie pacjentów, 2. pacjenci nie płacą również za recepty w przypadku ich zagubienia, wyrzucenia i niezrealizowania w odpowiednim czasie lub przedłużenia recept, 3. z uzyskaniem przychodu nie wiążą się również wizyty osób, które nie uiściły zapłaty z powodu ubóstwa, a które podatnik leczy i wystawia recepty, 4. nigdy podatnik nie pobierał opłaty za wystawienie recept dla lekarzy i ich rodzin, ponieważ nie jest to zgodne z etyką lekarską, 5. podatnik nie prowadził innych ewidencji poza przedłożonymi do kontroli, dlatego nie miał możliwości powiązania wystawionych recept z kwotą pobraną za usługi medyczne wykazaną w przedłożonej dokumentacji. W odwołaniu wskazano także, na obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu (art. 40 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, dalej UZL), która stanowiła podstawę do skorzystania przez Skarżącego z przysługującego prawa i braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony w zakresie usług świadczonych dla pacjentów. Jednocześnie Strona powołała się na argumentację uzasadnienia wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1452/14. Podatnik zarzucił także, iż organ zwrócił się do wybranych osób z nie precyzyjnymi zapytaniami, co skutkowało udzieleniem równie nieprecyzyjnych odpowiedzi. Zarzucił także, iż twierdzenia składających wyjaśnienie, że nie posiadają paragonów można odczytywać w ten sposób, że ich nie przechowywali i dlatego ich nie posiadają. Lub też, że nie posiadali. gdyż nie płacili za usługi, ponieważ zapłata za tą usługę nie była należna. Ponownie rozpoznając sprawę organ podtrzymał co do zasady dotychczasowe ustalenia. Zaakceptowano także stanowisko, iż wystawienie recepty oznacza wykonanie usługi medycznej. Na tej podstawie organ II instancji dokonał szczegółowej analizy za lipiec 2017 roku. Na podstawie danych przekazanych przez NFZ ustalono, że powinny być zaewidencjonowane 42 odpłatne wizyty. Uwzględniając zasady odpłatności według wskazań strony organ ocenił, że należało się spodziewać przychodu w kwocie 3600 zł. Natomiast zaewidencjonowano za pomocą kasy fiskalnej 28 wizyt i przychód w kwocie 1610 zł. W ocenie organu na tym etapie dowodzenia, co do zasady, ma znaczenie wykazanie braku ewidencjonowania wszystkich udzielonych wizyt. Kwota zaniżenia przychodu jakkolwiek istotna, miała na tym etapie wtórne znaczenie. Organ podkreślił, że ze złożonych wyjaśnień strony i pacjentów wynika, że nieodpłatne usługi były wyjątkiem a nie zasadą. Wniosek ten potwierdza porównanie ilości usług wybranych dniach z ilością wystawionych recept. Akceptując pogląd o nierzetelności ksiąg podatkowych uznano, że zasadnie organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowanie. Co do zasady zaakceptowano zastosowaną metodę. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w zastosowanej metodzie należało uwzględnić wnioski wynikające z wyjaśnień uzyskanych od pacjentów. Między innymi uwzględniono, że w wypadku recept wystawionych dla kilku pacjentów z tej samej rodziny wynagrodzenie nie jest sumą kwot za pojedyncze wizyty, lecz pobierane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Ponadto organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przy określaniu podstawy opodatkowania zasadnym jest odnieść te ustalenia nie tylko do osób które udzieliły wyjaśnień ale także do pozostałych pacjentów strony. Spowodowało to zmianę w proporcji ilości pacjentów którym przypisano poszczególne ceny za usługę. Ponadto w ocenie organu należało ustalić uwzględnić fakt, że za wystawienie recepty pobierana była opłata w kwocie 10 zł, co zostało potwierdzone przez 3 osoby. Również, więc takie kwoty wynagrodzeń należało uwzględnić ustalając przychód. wobec tego przychód według organu II instancji powinien wynosić 238 527 zł, czyli mniej niż ustalił to organ I instancji. Podatek dochodowy winien wynosić 38 290 zł konsekwencją tak określonego dochodu i należnego podatku było także zmniejszenie kwoty odsetek o nie od nie uiszczonych w terminie zaliczek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzucała niezgodność art. 221a § 1 O.p. z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 w zw. z art. 220 § 2 O.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w ww. przepisach Ordynacji podatkowej oraz pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP tworząc fikcję prawną postępowania dwuinstancyjnego. Skarżąca zarzucała naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygania nieusuwalnych wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na rzecz podatnika. Niewłaściwie zastosowano art. 21 § 3 O.p., gdyż w sprawie należało orzekać zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Błędnie zastosowano art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały określić podstawy opodatkowania. Skarżąca określiła je i wykazała zgodnie z prowadzonymi księgami podatkowymi i złożonym zeznaniem. W konsekwencji błędnie zastosowano art. 23 § 3 i § 5 O.p., gdyż Strona zgodnie z art. 193 § 1 O.p. prowadziła księgi rzetelnie i niewadliwie, a zatem stanowią one dowód w sprawie. Strona zarzucała również naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p, i zasady zaufania do organu podatkowego, pominięcie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów oraz dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez Stronę. Naruszono art. 123, art. 187 § 1 - § 3 O.p. nie zapewniając Stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu podatkowego, nie przedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu. Brak należytej oceny zebranych dowodów i nie wskazanie żadnych dowodów potwierdzających nie ewidencjonowanie świadczonych usług, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku; nie wskazanie okoliczności jakie organ podatkowy uznał za udowodnione, co narusza art. 191 O.p. Niewłaściwe zastosowano art. 193 § 1 - § 6 O.p., gdyż nie istniały podstawy faktyczne i prawne do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co narusza art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.o.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za przychód kwot, które nie były należne i nie zostały uzyskane; art. 24 ust. 2 u.o.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie ustalenie dochodu na podstawie księgi podatkowej; art. 45 ust. 1 i 6 u.o.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie innej kwoty podatku niż ta która była należna i wynikała ze złożonego zeznania. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazała na skomplikowany i niejasny system prawa podatkowego, za co podatnik nie powinien ponosić konsekwencji, wszelkie wątpliwości winnym być zatem rozstrzygane na korzyść podatnika. Wywodziła, że okazała wszystkie dokumenty negując pogląd, że wystawienie recepty dokumentuje wykonaną usługę. Wskazała, że ustalenia wsparte są na przypuszczeniach organu podatkowego i dokonaniu szacunku z szacunku. Ponownie opisała okoliczności prowadzenia działalności, w tym wystawiania recept bez pobierania opłat oraz przywołała ustalenia poczynione w toku postępowania. Zarzucała, że większość dowodów zebrano w postępowaniu odwoławczym, co pozbawiło Stronę obrony swych praw. W opinii Skarżącej nie wskazano żadnych dowodów na to, że świadcząc płatne usługi nie wystawiała paragonów. Zeznania pacjentów są odmienne, potwierdzają otrzymanie paragonu jak również recept w ramach tych usług jak i recept nieodpłatnych. Ponadto przeprowadzając dowody z oświadczeń pisemnych lekarzy organ podatkowy nie dochował wymogów procesowych, nie informował o tym Strony, ograniczył jej prawo do wypowiedzi, czego nie zastąpi zapoznanie z materiałem aktowym. Ponadto organ podatkowy nie wskazał na jaką okoliczność przeprowadzane są dowody, co narusza wskazane w skardze przepisy procesowe, w szczególności zasadę czynnego udziału w postępowaniu i zasadę zaufania. Skarżąca wskazywała również na przepisy obligujące ją do zachowania tajemnicy lekarskiej, w tym także danych osobowych pacjenta. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że nie istniała możliwość sprostania żądaniom kontrolujących w zakresie kierowanych do Strony wezwań. W opinii Strony wątpliwości budzi czy dowody zebrano w sposób odpowiadający prawu. Końcowo Strona uzasadniała zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozpoznaniem sprawy przez ten sam organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy na tle rozpoznawanej sprawy zasadnie organy podatkowe ustaliły przychody Skarżącego z w związku ze świadczeniem usług w ramach prywatnej praktyki lekarskiej. W opinii Strony rozpoznanie sprawy przez ten sam organ podatkowy narusza zasadę dwuinstancyjności. Wątpliwości, które dotyczyły okoliczności faktycznych i prawnych zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść, co narusza zasady procedowania, tak jak zebranie większości dowodów na etapie postępowania odwoławczego. Negowała potrzebę odrzucenia ksiąg podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wywodząc, że błędne jest założenie o zrównaniu wizyty z wystawieniem repety. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów wskazujących na uzyskanie przez Skarżącego wyliczonych w decyzji przychodów, poza tym prowadzone postępowanie jest wadliwe z uwagi na naruszenie szeregu zasad procedowania, a dotyczących m.in. czynnego udziału strony w postępowaniu, zasad gromadzenia i oceny dowodów, uzasadnienia decyzji. W sprawie nie istniały podstawy do odstąpienia od dokumentacji księgowej Skarżącego oraz składanych przez niego deklaracji. W opinii organu podatkowego Skarżąca naruszyła obowiązki ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało pominięcie ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to z uwagi na brak innych dowodów pozwalających na przyjęcie danych do wyliczenia przychodu. Zebrany materiał dowodowy i doświadczenie życiowe wskazywały, że Strona nie wykazała całości uzyskiwanych dochodów. Wynika to z zestawienia i weryfikacji recept wystawionych przez Stronę w badanym okresie rozliczeniowym z ilością zaewidencjonowanych wizyt. W opinii organu podatkowego zebrano zupełny materiał dowodowy dochowując przy tym wymogów postępowania opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Oceniając tak nakreślony spór i wydaną w jego wyniku decyzję, w granicach opisanych na wstępie, Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów strony naruszenia artykułu 221a ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, wskazując, że problematyka ta podobnym ujęciu była już przedmiotem rozważań judykatury. Wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1051/17, dostępny w CBOSA. Za tezami ww. orzeczenia powtórzyć trzeba, że- wbrew poglądom Skarżącego - art. 78 Konstytucji RP nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1126/10, dostępny w CBOSA) muszą one jednak wynikać z ustawy. Jak to wywiedziono na wstępie zasadą jest, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. zasadniczo organ podatkowy wyższego stopnia. W przepisach przewidziano jednak wyjątki od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z normą tą korespondują przepisy art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 1a O.p. wynika z nich, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (pkt 1); naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.) (pkt 1a). Jak słusznie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę przepisami tymi wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, publ. Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1530/10 publ. w CBOSA). Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności wspartej na art. 221a O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Jak wynika z akt sprawy, przepisy art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. miały w tej sprawie zastosowanie. Przechodząc do dalszych kwestii mających istotne znaczenie dla sprawy, to w opinii Sądu, zaskarżona decyzja naruszał normy art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 zakresie jakim wywodzi, że w sprawie wykazano nierzetelność prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. W tym zakresie, w opinii Sądu, organ podatkowy posłużył się szacowaniem (matematycznym ustaleniem, wyliczeniem) w kwestii zastrzeżonej dla dokonania ustaleń faktycznych. Lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy posłużył się wyliczeniem pewnych wskaźników (relacji odpowiedzi potwierdzających otrzymywanie recept bez odpłatności do odpowiedzi mających negować ten fakt) w celu ustalenia istnienia nierzetelności. Tymczasem w opinii Sądu działania zmierzające do wykazania skali niezaewidencjonowanego przychodu winny być poprzedzone stwierdzeniem (bezsprzecznym i niezaprzeczalnym) istnienia takiego zjawiska. Słowem w pierwszej kolejności konieczne jest wykazanie, że były przypadki wskazujące na brak zaewidencjonowania przychodu przez Skarżącego. Przy czym ich skala winna uzasadniać stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ podatkowy przede wszystkim bezpodstawnie przyjmuje, że fakt wystawienia recepty bezspornie potwierdza wykonanie odpłatnej usługi medycznej. Tymczasem nie jest to fakt bezsporny, lecz właśnie główny punkt sporu w sprawie. Takie ustalenie pozostaje także w sprzeczności z informacjami otrzymanymi od pacjentów, co najmniej bowiem 8 osób potwierdziło fakt bezpłatnych wizyt, 12 osób nie udzieliło odpowiedzi, natomiast jedna osoba zaprzeczyła korzystaniu z usług skarżącego. Zgodzić się należy również ze skarżącym, że w szczególności uwzględniając upływ czasu, w sposób niedokładny zadano pytania. Organ nie sformułował pytania czy skarżący każdorazowo wystawiał paragon fiskalny i czy zdarzały się nieodpłatne wystawienie recept. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, na niską wartość dowodową otrzymanych wyjaśnień także ze względów formalnych nawet pomijając dopuszczalność zastąpienia dowodu z zeznań świadków wyjaśnieniami pisemnymi. Znaczna część odpowiedzi została udzielona w formie elektronicznej e-mailem i nie zwierają one w istocie podpisu. Trudno w tych okolicznościach przypisać im walor dokumentu a w istocie nie można ocenić od kogo pochodzą. Organ nie wyjaśnił przy tym w żaden sposób, na jakiej podstawie i w jaki sposób dokonał wyboru osób, od których zażądał wyjaśnień. Z tych ustaleń organ podatkowy wywodzi, że uzyskane odpowiedzi negują twierdzenia strony o wystawieniu recept bez opłaty. W opinii Sądu powyższe nie odpowiada jednak prawdzie, gdyż fakt ten wskazało siedem osób na dziewiętnaście osób, które udzieliły odpowiedzi merytorycznej. Dwunastu pacjentów nie pamiętało tego faktu, zaś dwunastu nie odpowiedziało. W opinii Sądu przyjęcie na tej podstawie, że wystawienie recepty jest co do zasady równoznaczne z odpłatną poradą medyczną nie jest upoważnione. Stanowi ono element szacowania, a nie ustaleń faktycznych. W tym względzie organ podatkowy nie wskazał, czy taki wniosek jest uzasadniony w świetle § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1073 ze zm., dalej pkpr), zważywszy na liczbę recept, które były przedmiotem analizy. Przy czym stwierdzenie to nie oznacza przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości, jego celem jest wskazanie na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych w kierunku wykazania istnienia nierzetelności ksiąg podatkowych. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego istnienia nierzetelności nie można wywodzić z braku wskazania jaka odpłatność wiązała się z każdą wystawioną receptą, gdyż nie oświadczenia Podatnika ale zapisy księgi są przedmiotem weryfikacji. Z pewnością nierzetelności nie sposób wywodzić z zasad doświadczenia życiowego, te mogą być jedynie przyczynkiem do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych. Przy czym oceniając, opisane wypowiedzi Sąd wziął pod uwagę przeprowadzoną w zaskarżonej decyzji analizę jednego miesiąca przychodów. Zdaniem Sądu nie wpływają one jednak na ww. ocenę. Organ bowiem nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu na to ile wynosił przychód w kontrolowanym miesiącu. Wskazał tylko, że podatnik nie wykazał przychodu jakiego – zdaniem organu- należało by oczekiwać. Z udzielonych odpowiedzi –nawet tych wskazujących odpłatność za wizytę nie wynika, że nie było wizyt receptowych. Odpowiedzi dotyczą dwudziestu osób i odnoszone są do 6 588 recept. Mogą równie dobrze świadczyć o tym, że osoby te nie były w grupie pacjentów "tylko receptowych" lub też mogą dowodzić, że pacjent wizytę utożsamia z konsultacją lekarską, a ta zawsze była odpłatna. W tym miejscu wskazać trzeba, że lektura udzielonych przez pacjentów odpowiedzi, sposób ich formułowania, wskazuje, że przyjęty przez organ podatkowy sposób przeprowadzania badania, wspartego przypomnijmy prawie wyłącznie na pisemnych pytaniach do pacjentów, może być wątpliwy, mylący, czy też wprowadzający w błąd. Chodzi o posłużenie się w jego treści terminem "wizyta", który może być postrzegany w potocznym rozumieniu jako konsultacja lekarska i być łączony, tak z odpłatną konsultacją, a nie wyłącznie uzyskaniem samej recepty jako korygującej leki lub wystawianej po utracie czy wygaśnięciu poprzedniej. Te niejasności wpływają na wynik prowadzonego postępowania i niejednoznaczne odpowiedzi, które nie mogą być podstawą oceny czy w sprawie istotnie wystąpiła nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych. Przedstawione fakty wskazują na przyjęcie przez organ podatkowy błędnych metod i założeń mających na celu ustalenie, czy w sprawie doszło do nierzetelności ksiąg. Należy jeszcze raz podkreślić, że fakt nierzetelności ksiąg podatkowych organ winien wykazać na podstawie przeprowadzonych dowodów. Nie jest natomiast dopuszczalne na podstawie losowo i wyrywkowo uzyskanych nieprecyzyjnych informacji tworzenie procentowych wskaźników i na ich podstawie obliczanie przychodu, jakiego organ oczekuje. Nie można uznać ksiąg za nierzetelne tylko na tej podstawie, że strona wykazała przychody niższy niż oczekiwał organ. Stwierdzone uchybienia naruszają powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych mających na celu zbadanie, czy istotnie w sprawie wystąpiła nierzetelność prowadzonych przez Stronę urządzeń ewidencyjnych i czy doszło do niezaewidencjonowania przychodu. W tym względzie konieczne będzie przeprowadzenie czynności dowodowych potwierdzających lub negujących twierdzenia Strony o nieodpłatnej liczbie wystawionych recept. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe powinny wspierać się na wyjaśnieniach lub zeznaniach podmiotów otrzymujących takie recepty, a nie na wyliczeniach matematycznych. Badając te okoliczności organy podatkowe winny właściwie i zrozumiale formułować pytania, pamiętając także o tym, że znaczący upływ czasu może uniemożliwić udzielnie precyzyjnej odpowiedzi czy w konkretnym dniu pacjent zjawił się wyłącznie po receptę bez odpłatności. Jak wskazano ustalenia te muszą wspierać się na konkretnych okolicznościach faktycznych, jednakże sposób ich przeprowadzenia leży w gestii organu podatkowego. Przy czym istotne zastrzeżenie dotyczy okoliczności związanych z oceną postawy Skarżącego, która może i powinna się wypowiadać wyłącznie w zakresie ewidencjonowanych przychodów, domaganie się od Strony ujawnienia danych objętych tajemnicą zawodową jest wykluczone. Takie zaś działania były podejmowane na etapie postępowania przed organem I instancji i zasadnie były przez Stronę negowane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK ,1452/14, dostępne w CBOSA, a odnoszącym się do zakresu tajemnicy zawodowej wiążącej Stronę. Mając na uwadze opisane fakty i uchybienia popełnione przez organy podatkowe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i poprzedzający go akt, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.