I SA/Wr 665/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.379,70 zł. (słownie: dwanaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć 70 /00) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę z o.o. A we W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podstawą tego rozstrzygnięcia było zaniżenie przychodów o kwotę [...] oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Podała także, że Inspektor Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonej kontroli, przyjął, iż skarżąca spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie usług menadżerskich od czeskiej firmy B. Powodem nie uznania przez organ I instancji tych wydatków było ustalenie, iż spółka nie udowodniła, że miały one wpływ na powstanie i wysokość przychodów w 1997 r. Izba Skarbowa podkreśliła, iż za wyjątkiem lakonicznej umowy zawartej z czeskim kontrahentem na świadczenie usług menadżerskich oraz faktur za wykonane usługi strona skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a w szczególności specyfikacji wykonanych czynności w poszczególnych okresach i że nie było wystarczające oświadczenie, iż wynegocjowane zostały korzystne warunki handlowe oraz szacunkowe wyliczenie przychodów z tytułu dodatkowych upustów. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa - w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu - podniosła, iż umowa o świadczenie usług doradztwa w zakresie kierowania i zarządzania zakładem, obejmującym usługi menadżerskie, doradztwo finansowe i ekonomiczne, nie określała na czym miałyby polegać usługi zleceniobiorcy, przez kogo i gdzie konkretnie były wykonywane oraz w jakiej kwocie będzie kształtować się wynagrodzenie. Ponadto podkreśliła, iż w toku całego postępowania podatkowego strona wielokrotnie wzywana była do wykazania dowodami jakie działania zostały wykonywane przez kontrahenta czeskiego w ramach zawartej umowy. W jej ocenie dowody przedstawione przez skarżącą w postaci umowy, faktur ,oświadczeń i wyjaśnień podatnika nie były wystarczającymi dla uznania, iż usługi marketingowe faktycznie zostały wykonane i bezzasadne było powoływanie się na tajemnicę handlową. W konkluzji tych rozważań Izba Skarbowa przyjęła, iż z uwagi na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie świadczeń przez czeską firmę B wydatki na nabycie usług menadżerskich nie spełniały warunku zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) dającego podstawę do uznania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego Spółka z o.o. A we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - skarżąca ponowiła argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Stwierdziła, iż organy podatkowe nie kwestionowały ani faktycznego poniesienia wydatków na nabycie usług menadżerskich, ani tego, że zakup powyższych usług mógł wiązać się w sposób bezpośredni z uzyskaniem przychodu. Zdaniem skarżącej wydatki na zakup usług menadżerskich były związane z uzyskiwanymi przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Argumentowała, iż przedstawione przez nią dokumenty w postaci, faktur, wyjaśnień, oświadczeń, tabelarycznego zestawienia wpływów stanowiły wystarczający materiał dowodowy, i że organy podatkowe, kwestionując wykonanie usług przez czeską firmę B, nie zwróciły się do pracowników tych firm w celu potwierdzenia jej wykonania. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że przekazała w toku postępowania szczegółowe dane osób wykonujących na jej rzecz prace z ramienia B i że żadna z tych osób nie została przesłuchana w charakterze świadka, co w przypadku powstałych wątpliwości powinno było nastąpić. W związku z tym skarżąca zarzuciła, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wyrażonych w przepisach art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Nie przesądzając w niczym ostatecznego rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). Tym samym przedwczesna jest ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych wydatków, o ile mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie miało lub może mieć wpływ na uzyskanie przychodu i nie zostały wymienione przez ustawodawcę w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie są uznawane za koszty. Podkreślić należy, iż aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi on być powiązany z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami, w tym między innymi koszty ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem lub koszty niestandardowe. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawienie nie był "kosztowy" charakter poniesionych wydatków lecz fakt nie wykazania przez skarżącą w sposób wystarczający, iż nabyte przez nią usługi doradcze zostały rzeczywiście wykonane. W sprawie tej sporne wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B z siedzibą w Pradze, która była większościowym udziałowcem skarżącej spółki A (firma czeska posiadała 96 % udziałów), przy czym - co trzeba podkreślić - organy podatkowe nie wykazały, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość dochodów. Podstawy rozstrzygnięcia nie stanowił bowiem przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowane faktury (8 sztuk) dotyczyły negocjacji handlowych prowadzonych przez B z firmami C i D (Niemcy), E i F (W. Brytania) oraz G (Belgia), które to negocjacje - jak argumentowała skarżąca spółka - przyniosły wymierne korzyści ekonomiczne. Wykonanie tego rodzaju usług - z uwagi ma ich niematerialny charakter - nie zawsze kończy się przekazaniem klientowi konkretnego rezultatu prac w formie zmaterializowanej (raport, opinia, itp.), która definiowałaby ich zakres. Jeżeli zatem na postawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonywanych usług, a co za tym idzie ich związku z przychodem oraz jeżeli nie można definitywnie potwierdzić faktu wykonania tych usług, to należy odwołać się do wyjaśnień podatnika, czy też przesłuchań osób wykonujących usługi (vide wyrok WSA z dnia 19 marca 2004 r. sygn. akt III SA 908/02). Warto przy tym podkreślić, iż w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego, a więc podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czyli zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści przywołanych wyżej unormowań wynika zasada prawdy materialnej i przyjęto w nich zasadę równej mocy środków dowodowych, tj. nie wprowadzają one ograniczeń co do rodzajów dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie strona - zdaniem organów podatkowych - przedstawiła niepełny materiał dowodowy, to zgodnie z wyżej powołanymi przepisami na organie prowadzącym postępowanie ciążył obowiązek wezwania strony do wskazania innych dowodów potwierdzających jej racje i przeprowadzenia tych dowodów, gdyż tylko takie działanie pozwoliłoby na zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż organy podatkowe nie dopełniły obowiązku pełnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim nie ustaliły czy nabyte usługi zostały rzeczywiście wykonane, a w związku z tym czy poniesione w tym celu wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż podatnik wyjaśnił, że większość zakwestionowanych przez organy podatkowe usług wykonywał z ramienia B P. G. N. - Dyrektor Zarządzający tej firmy. Potwierdzone to zostało pisemnym wyjaśnieniem Dyrektora Finansowego B - H. K., przekazanym kontrolującym w dniu [...] Zatem - dla wyjaśnienia wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy - rzeczą organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z zeznań P.G.N., która wykonywał usługi na okoliczność czy oraz jakie usługi wykonywane były na rzecz strony skarżącej i jaki miały one związek z przychodami. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy można by uznać, iż zebrano cały materiał dowodowy, który stanowiłby podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Pominięcie powyższych dowodów i ustaleń czyni zasadnym zarzut skargi nie wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz zaniechania działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy. Powyższe skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145§ 1 pkt 1c p.s.a. Zauważyć na zakończenie należało, iż w analogicznych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., rozpoznając skargi A Spółka z oo. we W. prawomocnymi wyrokami z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt I SA /Wr 722 - 724 /02), z podobnych powodów jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, uchylił decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składały się: [...] tytułem uiszczonego wpisu, [...] tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.