I SA/Wr 67/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 297,00 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Z datowanego na dzień [...] r. aktu notarialnego wynika, że Z. G. (dalej: skarżący/ podatnik/ strona) dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej domem mieszkalnym za kwotę [...]. Zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od momentu jego nabycia. Dnia [...] r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo, w którym podatnik, powołując się na art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), oświadczył, iż uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczy, w okresie dwóch lat, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.f. Po upływie dwuletniego okresu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zobowiązał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie, w terminie od [...] r. do [...] r., wydatków skatalogowanych w w/w przepisie. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, podatnik dostarczył dowody poniesienia wydatków tytułem: zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania gruntu i współwłasności budynków usytuowanych na tymże gruncie ([...] plus koszty notarialne [...]), przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu w prawo własności ([...]) oraz remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego ([...]). Oznajmił ponadto, iż innych wydatków nie ponosił. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości [...]. Jako podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ oraz art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Organ ten wskazał, że podatek od przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zaznaczył, iż w/w zasada nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.f. Wywiódł, że w przypadku skarżącego kryteria uwalniające od obowiązku podatkowego spełnia jedynie wydatek na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ([...]). Podniósł, iż poniesiony przez podatnika w kwocie [...] wydatek tytułem zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków: warsztatu i magazynu (obejmujący także koszty notarialne) nie spełnia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Wskazał, że skarżący nabył prawo do gruntu zabudowanego, gdy tymczasem powołany przepis pozwala na odliczenie tylko kwot wydatkowanych na zakup gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc niezabudowanego. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż również wydatek w kwocie [...] dotyczący przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, nie czyni zadość ustawowym wymogom zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...], co stanowiło wynik pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki ([...]) o kwotę wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ([...]). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wywiódł, że nieuwzględnienie poniesionych przez niego wydatków, jako zwalniających od opodatkowania, stanowi rażące naruszenie prawa, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Podniósł, iż przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wyklucza częściowe zabudowanie tego gruntu innymi budynkami. Zaznaczył, że na spornym w sprawie gruncie znajdował się wykop pod budynek mieszkalny, co potwierdza załączony do odwołania operat szacunkowy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), decyzją z dnia [...] r. ([...]), rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na wstępie jednak organ odwoławczy zanegował stanowisko organu niższej instancji, zgodnie z którym katalog wydatków podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f., nie obejmuje nabycia areału częściowo zabudowanego. Następnie organ drugiej instancji przyjął, iż skarżący, środki uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczył na nabycie części wieczystego użytkowania innego gruntu i współwłasności budynków (warsztatu i magazynu) usadowionych na tym gruncie. Wskazał, że w związku z tym, iż akt notarialny nie pozwalał na wydzielenie wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe od pozostałych, zobowiązano podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość wydatków spełniających kryteria wydatków mieszkaniowych. Podniósł, iż dostarczone przez skarżącego dowody nie rozróżniały, jaką część wydatku w kwocie [...] stanowił wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał sprzeczności w tym zakresie pomiędzy oświadczeniem podatnika a danymi wynikającymi z przedłożonych przez niego dokumentów. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że niemożność wyodrębnienia - w ogólnej sumie wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków - wartości poszczególnych składników, uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Rozpoznając zarzut odwołania dotyczący nieuwzględniania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako spełniającego kryteria zawarte w w/w przepisie, wydatku w wysokości [...], związanego z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, iż przepis ten nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania tego typu wydatków. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności odnosi się do decyzji posiadających status ostatecznych, którego to statusu decyzja organu pierwszej instancji nie posiadała, w wyniku złożenia od niej - skutecznie - odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek nienależytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz zaniechania dokonania wyczerpujących ustaleń. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że na podstawie dostarczonych przez niego materiałów i dowodów niemożliwym jest wyodrębnienie wydatków na nabycie zabudowań gospodarczych od wydatków na cele mieszkalne. Podkreślił, iż operat szacunkowy zawiera precyzyjne dane dotyczące powierzchni i wartości budynków gospodarczych. Dodał, że prostym działaniem arytmetycznym można ustalić wskaźnik procentowy udziału wartości zabudowań gospodarczych w wartości przedmiotu umowy, który według wyliczeń podatnika wynosi [...]%. Zdaniem skarżącego wskaźnik ten winien być zastosowany do kwoty [...], wydatkowanej przez niego na nabycie (spłatę) udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem warsztatowym i magazynem. Według strony, wartość wydatków poniesionych na zakup użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wynosi [...]. Skarżący dodał, że podanym wyżej wskaźnikiem, należało wyliczyć także koszty notarialne przypadające na tę część nieruchomości, która związana jest z celem mieszkaniowym (wg skarżącego wartość do odliczenia wynosi [...]). Strona skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej również w zakresie uznania, iż poniesiony przez nią wydatek na przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nie mieści się w katalogu zwolnień od podatku, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. W jej opinii, pod pojęciem nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu należy rozumieć także przekształcenie tego prawa w prawo własności. Strona podniosła, iż wydatek ten powinien być uwzględniony przy wykorzystaniu w/w wskaźnika (wg strony do odliczenia z tego tytułu przypada kwota [...]). Skarżący podsumował, że łączna wartość wydatków podlegających odliczeniu wynosi [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd stwierdza, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego drugiej instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wydanie tej decyzji poprzedziło bowiem postępowanie, w którym uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Pogłębiona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za przyjęciem - jako zasadnych - także zarzutów powołanych w skardze. Przy czym Sąd zauważa, iż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy kwalifikacji poniesionych przez skarżącego wydatków, jako spełniających warunki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Pierwsza z kwestii spornych odnosi się do możliwości wydzielenia z ogólnej kwoty poniesionych przez podatnika wydatków, tych z nich, które spełniają kryteria wydatków mieszkaniowych, skatalogowanych w w/w przepisie. Druga wymaga rozstrzygnięcia, czy wydatek tytułem przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, można uznać za podlegający zwolnieniu od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tychże zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę praworządności (legalizmu). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Z analizowanymi wyżej zasadami ogólnymi nieodłącznie związana jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., która nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały u podstaw takiego a nie innego rozstrzygnięcia, w taki sposób, aby wytworzyć przekonanie, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej, pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady nakazuje organom podatkowym dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób najbliższy rzeczywistości, zabranie w tym zakresie wszelkich możliwych dowodów i wyjaśnienie każdej nasuwającej się wątpliwości. Niedostateczne zabranie materiału dowodowego skutkuje brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i powoduje błędy w dokonanych ustaleniach, co w konsekwencji prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia. Uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, iż to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe - obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone z naruszeniem opisanych wyżej zasad procesowych. W toku tego postępowania nie podjęto bowiem należytych starań celem wykazania, w jakiej części poniesione przez skarżącego wydatki tytułem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami gospodarczymi, stanowiły wydatki mieszkaniowe, skatalogowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Przy czym należy zauważyć, iż odnośnie powyższej kwestii spór między stronami nie dotyczy samej okoliczności poniesienia wydatków na cele mieszkalne lecz rozmiaru tych wydatków. Nieuznanie poniesionych wydatków wynikało natomiast z faktu, że skarżący nie przedłożył - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wiarygodnych dowodów zaświadczających, jaką część poniesionych wydatków stanowiły wydatki mieszkaniowe. Sąd wskazuje, że czyniąc ustalenia w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przyrzucił ciężar dowodzenia całkowicie na podatnika. W związku z tym, iż z aktu notarialnego nie wynikało, jaką część poniesionych wydatków w kwocie [...] stanowił wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego (powiększony o koszty notarialne), organ odwoławczy wezwał skarżącego do przedłożenia wiarygodnych dowodów potwierdzających wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie wskazując, jakie mają być to - przykładowo chociażby - dowody. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przedstawił operat szacunkowy z roku 1997 (w tymże roku skarżący nabył wraz ze wspólnikiem prawo do spornego w sprawie gruntu w ramach licytacji komorniczej), zawierający szczegółowe dane dotyczące gruntu oraz budynków na nim usadowionych (odnośnie ich wielkości i wartości) oraz wskazał różnice pomiędzy wartością prawa do gruntu wynikającą z operatu, a kwotą, za jaką nabył to prawo (skarżący zaakcentował, iż w następstwie egzekucji komorniczej nabył prawo do gruntu za 2/3 jego wartości wynikającej z operatu szacunkowego). Organ podatkowy drugiej instancji uznał jednak, że dowody dostarczone przez skarżącego nie pozwalają na ustalenie, jaką część z ogólnej kwoty wydatków stanowią wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszalnego, wskazując na sprzeczności występujące w dostarczonym materiale dowodowym. Sąd zauważa, iż organ odwoławczy - przerzucając ciężar dowodzenia na stronę - nie podjął jakichkolwiek działań, aby wyjaśnić owe sprzeczności. I tak, zaakcentowana w zaskarżonej decyzji różnica pomiędzy wartością prawa do nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego ([...]) a wartością, za jaką skarżący nabył to prawo w ramach licytacji komorniczej ([...]), została przez skarżącego wyjaśniona. Wskazał on bowiem, że ustalona przez komornika cena wywoławcza stanowiła wartość 2/3 wartości szacunkowej nieruchomości. Wyjaśnienia podatnika zostały jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie zignorowane, co w kontekście roli organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, należy uznać za niedopuszczalne. W świetle powołanych na wstępie zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, naganne wydaje się być także pominięcie operatu szacunkowego, z tego tylko powodu, że skarżący wskazał odmienne dane dotyczące powierzchni budynku warsztatowego znajdującego się na spornym gruncie w stosunku do powierzchni tego budynku wynikającej z operatu. Zdaniem Sądu, opisana wyżej postawa organu odwoławczego nie czyniła zadość zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej. Stwierdza się bowiem, że weryfikacja dostarczonych przez skarżącego dowodów w postaci przede wszystkim operatu szacunkowego, zawierającego bardzo szczegółowe dane co do powierzchni i wartości spornej nieruchomości i budynków na niej wybudowanych pozwalała na wydzielenie z ogólnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie prawa do tej nieruchomości (budynków) tej części wydatków, które przypadały na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Dane te umożliwiały przykładowo ustalenie procentowego udziału wydatków mieszkaniowych w ogólnej kwocie wydatków. Przy czym skład orzekający w sprawie nie przesądza, że wyliczenia zawarte w skardze odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Sąd zauważa, że skarżący dołożył ze swej strony wszelkich starań, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dostarczył dowody (akt notarialny, operat szacunkowy...) oraz złożył wyjaśnienia, które pozwalały na ustalenie wartości wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Organ podatkowy nie wskazał natomiast, jakie dowody byłyby w jego mniemaniu wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, że wątpliwości organu co do tego, że operat szacunkowy był sporządzony w 1997 r. natomiast skarżący nabył prawo do nieruchomości w 2004 r., a co mogło spowodować zmiany odnośnie wartości i stanu nieruchomości, także nie były przedmiotem wyjaśnień w postępowaniu podatkowym. Owe wątpliwości organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, mógł wyjaśnić wykorzystując istny arsenał środków dowodowych, w który wyposażył organy podatkowe ustawodawca w art. 181 w zw. z art. 180 O.p. (np. powołując biegłego, wykorzystując zeznania wspólnika skarżącego, który nabył wraz z nim prawo do nieruchomości w 1997 r. sprzedając mu swój udział w 2004 r.). W konsekwencji powyższego także ocena materiału dowodowego, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, musi być uznana za przeprowadzoną z naruszeniem swobodnej oceny dowodów i zawierającą elementy daleko posuniętej dowolności. Sąd stwierdza tym samym, iż w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego), jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie uczyniono zadość regulacjom określonym w art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 187 oraz 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje na konieczność ponownego przeanalizowania dostarczonych przez stronę dowodów, ewentualnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, celem ustalenia wartości poniesionych przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Czyniąc ustalenia w tym zakresie należy mieć na uwadze, iż obowiązkiem prowadzących postępowanie podatkowe organów jest dążenie do ustalenia najbliższego rzeczywistości stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi wskazującego na bezpodstawne - w opinii strony - uznanie przez organy podatkowe, iż opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie mieści się w katalogu zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa bowiem, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od ustanowionej konstytucyjnie zasady powszechności i równości opodatkowania a przepisy traktujące o tych ulgach (zwolnieniach) należy interpretować ściśle. Utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za niedopuszczalne uznaje stosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe. W odniesieniu do tych przepisów nie można równocześnie stosować wykładni ścieśniającej, w następstwie której prawa podatnika do skorzystania z ulg zostałyby ograniczone (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, LEX 29902). Z powyższego wnioskować należy, iż przy interpretacji przepisów podatkowych traktujących o ulgach pierwszeństwo ma wykładnia językowa gdyż to właśnie ten rodzaj wykładni określa ramy interpretacyjne zgodne z celem ustawodawcy. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. brak jest pozycji dotyczącej przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Faktem jest, iż w/w przepis odnosi się zarówno do prawa własności, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazuje jednak, że ulga podatkowa nie ma zastosowania do sytuacji, w których podatnicy wchodzą w posiadanie tych praw poprzez przekształcenie jednego z nich w drugie. W opinii Sądu brak jest podstaw, aby terminy nabycie i przekształcenie uznać za synonimiczne. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, a co zostało pominięte przez organy podatkowe, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (podkreślenie Sądu) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu (udziału w gruncie) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału w takim prawie) przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zebranego materiału dowodowego, okres dwuletni upłynął z dniem [...] r., co nie jest między stronami sporne (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu miała miejsce w dniu [...] r.). Tymczasem wydatek na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności skarżący poniósł w dniu [...] r., a więc po upływie ustawowego dwuletniego terminu (dowód poniesienia wydatku znajduje się w aktach administracyjnych pod poz. nr [...]). Opisana wyżej kwestia, jako niewyjaśniona w postępowaniu administracyjnym, winna być również przedmiotem prowadzonego ponownie postępowania w sprawie. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego, uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.