I SA/Wr 67/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0201-IEW2.4253.17.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika postanawia: odrzucić skargę. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: skarżąca spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 listopada 2024 r., nr 0201-IEW2.4253.17.2024, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 458000-CKK-21.4253.8.2024.3, określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2019 r. i odsetek za zwłokę za wskazane miesiące oraz orzekająca o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącej spółki. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego regulującego podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Zakończona wynikiem kontroli została przekształcona w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. wydana została decyzja określająca przybliżoną kwota zobowiązania w VAT i orzekająca o jej zabezpieczeniu na majątku spółki. Decyzja to została, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2020 r. Spółka wniosła skargę na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji. Skarga ta została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/20. Wskazane orzeczenie jest prawomocne. Następnie decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. NDUCS określił skarżącej wartości rozliczeń w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wskazane wyżej miesiące. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 3 stycznia 2023 r. Po rozpoznaniu odwołania NDUCS, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 27 marca 2024 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Z uwagi na fakt, że wobec wydania decyzji wymiarowej z dnia 9 grudnia 2022 r., na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) decyzja zabezpieczająca z dnia 13 listopada 2019 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy oraz ocenę, że w sprawie nadal istnieją podstawy do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, uregulowanej przepisami art. 33 O.p., NDUCS decyzją z dnia 13 czerwca 2024 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT za luty, kwiecień i maj 2019 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na poczet wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za luty, kwiecień i maj 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT, liczonych na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności podczas kontroli i następnie postępowania podatkowego ustalono, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu – to jest na pierwszym etapie obrotu towarem na terenie kraju przez firmy dokonujące nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem NDUCS oszustwo to polegało na tym, że na pierwszym etapie obrotu towarem na terenie kraju przez firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie został odprowadzony należny VAT. Następnie NDUCS obszernie przedstawił schemat kolejnych dostaw towarów i współpracy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym procederze. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 czerwca 2024 r. Pismem z dnia 2 lipca 2024 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem pełnomocnika, adw. M. K., zgodnie z pełnomocnictwem znajdującym się w aktach sprawy (strona 4 zaskarżanej decyzji). Decyzja DIAS została doręczona wskazanemu przez ten organ pełnomocnikowi. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu spółka sformułowała szereg zarzutów wobec decyzji wydanej w drugiej instancji, w tym w szczególności brak właściwego rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 i 188 oraz art. 33 § 1 O.p. Zarzucono również między innymi naruszenie przepisu art. 33 ust. 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków oraz zbywania majątku a faktyczna działalność podatnika została potwierdzona przez funkcjonariuszy KAS w dniu 28 sierpnia 2019 r. Powyższe zarzuty zostały wsparte obszerną argumentacją. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NDUCS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu z powodu wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Powyższe unormowanie wskazuje, że o skuteczności wniesienia skargi na decyzję administracyjną decyduje w pierwszej kolejności jej skuteczne doręczenie. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia decyzji, zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Badając z urzędu dopuszczalność skargi, Sąd stwierdził, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził umocowanie adw. M. K. do działania w imieniu skarżącej spółki na podstawie pełnomocnictwa, które znajdowało się w aktach sprawy. Zaskarżona decyzja została zatem skierowana do adwokata spółki jako jej pełnomocnika. W przesłanych Sądowi wraz ze skargą aktach sprawy nie ma jednak pełnomocnictwa, które obligowałoby DIAS do doręczenia zaskarżonej decyzji adwokatowi jako pełnomocnikowi skarżącej. Zgodnie z danymi arkusza odwoławczego, za którym zostało przekazane odwołanie, było to pełnomocnictwo szczególne. Jedynym zaś dokumentem stwierdzającym umocowanie dla ww. pełnomocnika, znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 15 akt administracyjnych), które zostały przekazane Sądowi wraz ze skargą, było pełnomocnictwo szczególne, którego zakres został określony jako "postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika DUC-S we Wrocławiu [...]". Tym samym umocowanie pełnomocnika w świetle treści złożonego w sprawie pełnomocnictwa szczególnego w sposób wyraźny ograniczono do działania w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Tak określony zakres umocowania nie może zatem budzić wątpliwości, że adw. M. K. nie był uprawniony do zastępowania skarżącej spółki w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez inny organ, tj. przez DIAS i przede wszystkim – w świetle oceny skuteczności wniesienia przedmiotowej skargi w oparciu o treść art. 53 § 1 p.p.s.a. – decyzja organu odwoławczego, która została przez tego pełnomocnika odebrana, nie mogła być uznana za skutecznie doręczoną. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona adwokatowi, który nie był umocowany do działania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu za skarżącą. W tym stanie rzeczy należy uznać, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zatem, strona zaskarżyła do tutejszego Sądu akt nieistniejący w obrocie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że przepisy o doręczeniach mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a ich naruszenie powoduje bezskuteczność doręczenia, niezależnie od tego czy strona skorzystała z przysługujących jej praw. Dostrzeżone w toku sądowej kontroli uchybienia w doręczeniu decyzji nie podlegają zatem badaniu pod względem ich wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bo wadliwe doręczenie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie wywołała przewidzianych w niej skutków prawnych. Skoro doręczenie zaskarżonej decyzji było wadliwe, to w jego konsekwencji nie otworzył się dla strony termin do wniesienia przez nią skargi. Tym samym skarga spółki była niedopuszczalna i – jako taka – podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2024 r. o sygn. akt I GSK 1173/20, publ. w CBOSA). Z tych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.