I SA/Wr 676/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładów Przemysłu Skórzanego "K." S.A. w K.-G. na decyzję Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 28 lutego 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w K.-G. z dnia 12 listopada 1996 r. (...); (...). Izba Skarbowa w J.-G. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K.-G. z dnia 12 listopada 1996 r. (...) określającą za miesiąc czerwiec 1995 r. podatek od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 24 kwietnia 1996 r. Zarząd Zakładów Przemysłu Skórzanego "K." S.A. w K.-G. wniósł żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w K.-G. decyzją z dnia 12 listopada 1996 r. (...) stwierdził, iż w okresie od stycznia 1995 r. do września 1995 r. podatnik zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do odliczenia w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 19 stycznia 1996 r. podatek wynikający z częściowo zapłaconych faktur otrzymanych od Zakładów Pracy Chronionej. Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona odwołanie, w którym zarzucała, iż dokonywała odliczeń VAT tylko do wielkości zapłaconej części faktury i powoływała się na niejednoznaczność przepisu art. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Izba Skarbowa w J.-G. po rozpatrzeniu odwołania uznała, że zgodnie z par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Jednakże zgodnie z par. 35 ust. 5 lit. "a" pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 41 poz. 212/ z dniem 3 maja 1995 r. wymóg zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku dotyczy tylko tych transakcji, które zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ powinny być rozliczona w tej formie. Zakłady Przemyślu Skórzanego korygując w dniu 19 stycznia 1996 r. deklarację naruszyły wyżej cytowany przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 i par. 35 ust. 5a pkt 2, przez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z częściowej zapłaty należności z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej. Całość faktury zapłacono w okresie późniejszym. Zgodnie z cytowanymi przepisami zapłata za fakturę winna być dokonana w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Podatnik mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury dopiero w miesiącu dokonania całkowitej zapłaty. W ocenie Izby Skarbowej bezzasadne jest twierdzenie podatnika, iż rozporządzenie wprowadzające zmiany w sprawie odliczeń VAT od faktur otrzymanych od zakładów pracy chronionej - wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. - było niejednoznacznie sformułowane. Przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wyraźnie stanowi, iż podatnik, który otrzymał fakturę VAT wystawioną przez zakład pracy chronionej może odliczyć kwotę zawartego w niej podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty za tę fakturę. Brak jest podstaw prawnych do "dzielenia" podatku naliczonego w fakturze i odliczania go w częściach w poszczególnych miesiącach. Jednoznaczne jest również to, iż zaplata winna być dokonana w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej, gdyż kwota dokonanych transakcji dotyczących zakładów pracy chronionej w miesiącu poprzednim przekroczyła kwotę 10.000 ECU. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nadal podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i również powołał się na swoje wcześniejsze stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż z innych powodów, aniżeli wskazywał podatnik. Z akt sprawy, a w szczególności z wyniku kontroli z dnia 15 kwietnia 1996 r., sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J.-G. wynika, iż strona skarżąca wykazała do odliczenia w miesiącu czerwcu 1995 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr (...) otrzymanej w dniu 28 czerwca 1995 r. Zapłata należności z tej faktury nastąpiła w dniu 25 lipca 1995 r. Zaplata, nastąpiła za pośrednictwem banku. Spółka podatek do odliczenia z tej faktury nie wykazała w deklaracji korygującej z dnia 19 stycznia 1996 r. Organy podatkowe w tej sytuacji przyjęły, że skoro Spółka w tym miesiącu nie zapłaciła należności wynikającej z faktury, wykazany w niej podatek naliczony mogła odliczać dopiero w miesiącu, w którym zapłaciła za pośrednictwem banku całość należności. Strona skarżąca natomiast zarzucała, że w danym miesiącu dokonywała odliczenia podatku tylko w tej części, która odpowiadała zapłaconej części należności. Stanowiska obydwu stron są sprzeczne z prawem. Naruszenie prawa polega na błędnej interpretacji prawa materialnego, a w szczególności par. 35 ust. 5 pkt 1/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Stosownie do tego przepisu nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego od należnego faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej jeżeli nie została zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Przepis ten reguluje jedynie kwestię istnienia podstawy do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez dany podmiot, nie ma natomiast znaczenia dla oceny w jakim terminie odbiorca faktury może odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Termin odliczania podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Ust. 3 lit. a zawiera dodatkowe ograniczenia, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w art. 19 ustawy. Przepis wykonawczy zawarty w par. 35 ust. 5 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczania podatku naliczonego. Dlatego może on być tłumaczony jedynie w ten sposób, że Minister Finansów wprowadził dodatkowy warunek, którego spełnienie tworzy podstawę do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. W związku ze stwierdzeniem, że faktura VAT wystawiona przez zakład pracy chronionej nie została zapłacona za pośrednictwem banku daje podstawę do przyjęcia, że ta faktura w ogóle nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Natomiast regulacja zawarta w omawianym przepisie nie ma żadnego znaczenia dla oceny kiedy podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. O tym bowiem decyduje wskazany przepis art. 19 ust. 3 i 3a ustawy. W sprawie nie było sporne, że podatnik przedmiotową fakturę zapłacił za pośrednictwem banku, chociaż zapłata nastąpiła w dwóch ratach. Skarżący spełnił więc warunek określony w rozporządzeniu dotyczący zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku. Dlatego przedmiotowa faktura mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy wydaje się wynikać, że odliczenie wskazanego w fakturze podatku naliczonego nastąpiło dopiero w wyniku korekty deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 1996 r. W tej dacie kwota wynikająca ze spornej faktury była już zapłacona w całości za pośrednictwem banku. Skoro więc ten warunek był już wyczerpany, zaś podatnik nie mógł odliczać zawartego w niej podatku naliczonego za inny miesiąc, aniżeli miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, prawidłowe postępowanie skarżącego mogło polegać jedynie na sporządzeniu korekty deklaracji obejmującej podatek za ten miesiąc, w którym stosownie do art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mogło nastąpić odliczenie podatku naliczonego. Nie jest więc zrozumiałe stanowisko organów podatkowych kwestionujące takie uprawnienie strony. Jeżeli jednak deklaracja korygująca została z innych powodów sporządzona nieprawidłowo, okoliczność ta nie mogła wpływać na rozstrzygnięcie sprawy. Takie bowiem argumenty nie zostały wskazane w decyzjach organów podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika także jednoznacznie, czy deklaracja korygująca obejmowała całość podatku naliczonego wynikającego z faktury. Wydanie zaskarżonej decyzji oparte było jedynie na twierdzeniu, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić tylko za ten miesiąc, w którym podatnik zapłacił za pośrednictwem banku całość należności. Pogląd ten jest oczywiście błędny z przyczyn już wcześniej wskazanych. Żaden bowiem przepis prawa nie zmienia terminów odliczeń podatku naliczonego unormowanych w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jednakże błędny jest także pogląd skarżącego, iż zapłata za pośrednictwem banku tylko części należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej stwarza po stronie podatnika uprawnienie do odliczania części podatku naliczonego odpowiadającego zapłaconej części faktury. Analizowany przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. stwierdza, że faktura, faktura korygująca i rachunki korygujące rachunki uproszczone nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdy "(...) nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury" /faktury korygującej/. Takie sformułowanie oznacza, że skutki w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego powstają tylko wówczas, gdy w sposób określony w tym przepisie została zapłacona cała należność wynikająca z faktury. Odmienna interpretacja analizowane przepisu nie jest możliwa. Pozostawałaby ona bowiem w jawnej sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług oraz z innymi unormowaniami zawartymi zarówno w ustawie, jak i cyt. rozporządzeniu. Przede wszystkim należy zauważyć, że podatek VAT ma charakter podatku opartego na treści faktury. Zasada ta wynika z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Reguła ta znalazła rozwinięcie w par. 19 i nast. rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Pogląd taki jest też utrwalony w orzecznictwie /por. wyrok z dnia 26 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2364/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 281/. W związku z rym treść faktury i zawarte w niej zapisy decydują o tym jakie kwoty kupujący jest zobowiązany zapłacić i w jakiej wysokości może odliczyć podatek naliczony od tej transakcji. Faktura może być tylko jeden raz przedmiotem rejestracji w ewidencji VAT, gdyż jej ponowne umieszczenie nie pozwoliłoby na prawidłowe określenie wielkości obrotu i stanowiłoby naruszenie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. W konsekwencji dana faktura VAT może być przedmiotem odliczeń tylko jeden raz. Zespół tych uregulowań decyduje więc o tym, że nie jest dopuszczalne "dzielenie" naliczonego w niej podatku na części i odliczanie każdej z tych części w innym okresie rozliczeniowym. Za takim rozumieniem obowiązków podatnika przemawia również i to, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług przewidują obowiązek wystawienia faktur VAT nawet wtedy, gdy nastąpiła częściowa zapłata w formie przedpłaty, zaliczki itp. lub wtedy, gdy zapłacono połowę należności przy umowach określających zapłatę w ratach /par. 23 cyt. rozporządzenia/. Ustawodawca bowiem konsekwentnie zrealizował zasadę, że jedna faktura obejmuje określoną w niej wysokość należności. W konsekwencji nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej Spółki, że dopuszczalne jest odliczanie części podatku naliczonego wynikającego z danej faktury w jednym miesiącu, zaś pozostałą część w innych okresach rozliczeniowych. Niezależnie jednak od powyższego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie jest powiązane z datą zapłaty należności wynikającej z danej faktury. Termin odliczenia podatku naliczonego jest ściśle określony i -jak już wyżej wskazano - wynika z art. 19 ust. 3. Dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego jest wiec powiązana z datą otrzymania faktury, nie zaś z datą zapłaty należności. Niezależnie więc od tego, czy zapłata należności następowała jednorazowo, czy też w ratach, prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego powstaje w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Odmienny pogląd skarżącej nie znajduje więc uzasadnienia w przepisach prawa. Błąd ten jednak o tyle nie miał w tej sprawie znaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a tym samym wydanie decyzji nielegalnej. Z innych więc powodów zaistniała przesłanka wymieniona w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny m Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniająca uchylenie zaskarżonych decyzji. Zgodnie a z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.