I SA/Wr 678/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 21 marca 2019 r. nr [...] określającą A. spółce z o.o. z siedzibą w C. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku tej spółki zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 143.746 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 55.332 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął 7 czerwca 2017 r. (upoważnienie z dnia 12.05.2017 r.) kontrolę podatkową wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres do 1 do 31 maja 2014 r. Wskazano także, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-kwiecień 2014 r., w wyniku której decyzją z 8 listopada 2016 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m in. za kwiecień 2014 r. w miejsce wykazanej przez Spółkę kwoty do przemienienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.018 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. decyzja z 28 lutego 2018 r., a skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 491/18 (wyrok nie jest prawomocny). W związku z tymi ustaleniami rozliczenie wstępne za następny okres rozliczeniowy, tj. maj 2014 r., nie uwzględnia wykazanej w deklaracji za kwiecień 2014 r. kwoty do przeniesienia (tj. 47.018 zł). Decyzją z 21 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt, § 3 i § 4 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 14.3746 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.332 zł oraz orzekał o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonanie wymienionych wyżej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczącego wcześniejszych okresów rozliczeniowych (marzec, kwiecień 2014 r.), organ I instancji stwierdził, że transakcje nabycie oleju napędowego przez Spółkę od B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Olej napędowy wskazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. nie mógł zostać nabyty od tego podmiotu przez Skarżącą, a Skarżąca miała świadomość, albo powinna mieć świadomość, że olej napędowy nie pochodził od B. sp. z o.o. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że Spółka w marcu, kwietniu i maju 2014 r. posługiwała się, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Faktyczna dostawa paliwa odbywała się od dostawcy, tj. podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do Spółki z pominięciem B. sp. z o.o., o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. Jako podstawę prawną nieuwzględnienia w rozliczeniu faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. organ I instancji powoła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Nie uwzględniono też wykazanej w deklaracji za maj 2014 r. kwoty do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, wskazując na ustalenia wynikające z decyzji wydanych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz podmiotów wskazanych w tabeli na str. 11-13 decyzji organu I instancji i paliwo to zostało zużyte przez nabywców na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto stwierdzono, że Spółka w maju 2014 r. zawyżyła podatek należna o kwotę 13.175,40 zł, tj. o wartość wynikającą z faktur wystawionych w maju 2014 r. dokumentujących dostawy paliwa dokonane w kwietniu 2014 r. W tym zakresie powołano przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i wskazano, że okoliczność ta została stwierdzona także w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. Jako uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę organ I instancji wskazał posiadanie przez Spółkę zaległości: - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu obowiązków Spółki jako płatnika za kwiecień – grudzień 2017 r. oraz za styczeń – grudzień 2018 r. w kwocie 12. 899,93 zł łącznie z odsetkami,; - w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za styczeń–maj 2018 w kwocie 46.817,29 zł łącznie z odsetkami; - także w innych należnościach publicznoprawnych wobec ZUS i Urzędu Miasta w C.. Ponadto Spółka rok 2017 zamknęła stratą w kwocie 198.261,59 zł, a z bilansu za 2017 r. wynika, że nie posiada żadnych aktywów trwałych, a aktywa obrotowe uległy zmniejszeniu w porównaniu do analogicznego okresu 2016 r. o blisko 1/3. Powołano się także, na ujawniony w toku kontroli podatkowej, fakt nierzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, wskazywała na naruszenie przepisów procesowych i nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w szczególności niezebranie pełnego materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym w zakresie dobrej wiary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy nie dokonuje wymiaru podatku, ale wyłącznie określa przybliżoną kwotę podatku podlegającą zabezpieczeniu. Faktyczna kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zostanie określona decyzją wymiarową i w tym postępowaniu Strona będzie mogła podnosić zarzuty dotyczące prawidłowości określenia tego zobowiązania podatkowego. W decyzji zabezpieczającej organ podatkowy wskazuje jedynie sposób ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ponownie wskazał w jaki sposób ustalona została przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz odsetki za zwłokę i stwierdził, że całokształt okoliczności towarzyszący transakcjom Spółki w obrocie olejem napędowym wskazuje na brak przezorności Spółki, wyrażający się bezgranicznym zaufaniem do dostawcy B. sp. z o.o., niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, w szczególności wskazano na brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji oraz badania jakości towaru. Spółka z pewnością jest lub była w posiadaniu dowodów CMR, na których nie figuruje B. sp. z o.o. Jakkolwiek z materiału dowodowego wynika, że w Spółce paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, to niewątpliwie dostawcą tego paliwa nie była B. sp. z o.o., gdyż nie była podmiotem faktycznie działającym. Faktury, na podstawie których Spółka skorzystała z prawa od odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i danych podmiotów w nich uczestniczących. Powołał się też organ odwoławczy na ustalenia dokonane w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za marzec i kwiecień 2014 r. W ocenie organu odwoławczego wystąpiły też przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Poza treścią art. 33 O.p., wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. w sprawie SK 40/12, w którym wymieniono przykładowe okoliczności mające świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności: - znaczną wysokość zaległości wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje działań zmierzających do uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody w odniesieniu do przyszłych zobowiązań; - pozbywanie się majątku, - ustalenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych; - uwzględnienie w rozliczeniu nierzetelnych faktur. Wskazane przez Trybunał okoliczności, jako uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań, zdaniem organu odwoławczego wystąpiły w niniejszej sprawie. Spółka ma liczne zaległości, rok 2017 i rok 2018 zakończyła stratą, nie posiada aktywów trwałych, w deklaracji za pierwszy kwartał 2019 r. wykazała zerową sprzedaż oraz nabycie w kwocie 444 zł, praktycznie nie prowadzi zatem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od B. sp. z o.o. faktur dotyczących zakupy oleju napędowego, gdyż w ocenie organu podatkowego faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowanie wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznania, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust 1 ustawy o VAT przez pominięcie, że podmiot sprzedający Skarżącej paliwo tj. B. sp. z o.o. złożył kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, co Skarżąca ustaliła i co należy ocenić jako dochowanie należytej staranności w profesjonalnym obrocie, a także, iż okoliczność ta stanowią o tym, że Skarżąca przyjęła prowadzenie działalności przez swojego kontrahenta jako zgodne z prawem; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 2 ustawy o VAT przez pominięcie, że dostawy dokonywane przez B. sp. z o.o. Skarżącej miały charakter transakcji łańcuchowych. Zarzucono też błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że: - pomimo tego, iż paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, to dostawcą paliwa do Skarżącej nie była B. sp. z o.o., a wystawione przez nią faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca; - B. sp. z o.o. nie była sprzedawcą paliw, gdyż nie była podmiotem faktycznie działającym, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się: "fakturowy" obrót towarem w kręgu kolejnych dostawców; - faktury, na podstawie których Skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji podmiotów w nich uczestniczących; - Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że nabywając olej napędowy uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego" Ponadto wskazano na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 §1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasad praworządności i prowadzenia postępiania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji. Zdaniem organów podatkowych, istniały podstawy do zabezpieczenia, w trybie art. 33 O.p., przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na obawę niewykonania tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Jako okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wskazano sytuację finansową Spółki (m in. nieregulowanie zobowiązań, brak pokrycie tych zaległości w bieżących dochodach, ujęcie w rozliczeniu podatku nierzetelnych faktur). Organ podatkowy twierdzi także, że prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w szczególności przez nieuwzględnienie prawa Spółki od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Faktury te według organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Skarżąca zarzuty swoje koncentruje na kwestionowaniu ustaleń faktycznych dotyczących określenia przybliżonej kwoty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w szczególności wskazuje na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę dowodów, w tym w zakresie należytej staranności Spółki w transakcjach z B. sp. z o.o. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 . Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. Ordynacji podatkowej, pod red Leonad Etel, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2017), zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 33 O.p., służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (domena postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W trybie przewidzianym w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, zatem nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). W takiej sytuacji zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wówczas w decyzji zabezpieczającej organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przy czym, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w wysokość określonej w przybliżony sposób istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w tym przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, może nastąpić wówczas gdy uzasadniona jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (..). (art. 33 §1 O.p.). Użycie ww. przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie ma charakteru zamkniętego, a wymienione przesłanki są przykładowe. Tym samym także inne przesłanki niż wskazane wprost w art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wyzbywanie się majątku) mogą stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadnie w tym zakresie organy podatkowe wskazały na wymienione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. w sprawie SK 40/12 przykładowe okoliczności mające świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 33 § 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez organ I instancji 21 marca 2019 r., tj. w toku kontroli podatkowej, wszczętej 7 czerwca 2017 r., prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określił organ I instancji z decyzji zabezpieczającej. Wskazuje na to posiadanie przez Spółkę licznych zaległości podatkowych i jednocześnie zła sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, brak aktywów trwałych oraz uwzględnianie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., a także za maj 2014 r. nierzetelnych faktur. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) za okresy od kwietnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 12.899,93 zł, zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz od stycznia do maja 2018 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 46.817,29 zł, a także zaległości publicznoprawnych wobec ZUS Oddział w L. i Urzędzie Miasta w C. Łączna kwota należności objętych tytułami wykonawczymi wynosi 192.553 zł. Jednocześnie Spółka w latach 2017 i 2018 r. w podatku dochodowych od osób prawnych wykazała straty odpowiednio w wysokości 198.261,59 zł i w wysokości 30.769,55 zł, a za styczeń–marzec 2019 r. w podatku od towarów i usług wykazała zerową sprzedaż i zakupy w kwocie 444 zł, co wskazuje na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności potwierdzają, obawę, że Spółka nie zapłaci dobrowolnie należności w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Wysokość przewidywanych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki, zdaniem Sądu, zasadnie doprowadziły organy do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zasadnie przyjęły też organy podatkowe, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące, iż Spółka uczestniczyła w oszustwach podatkowych, a efektem tego jest kwota podatku od towarów i usług do zapłaty, występuje uzasadniona obawa, że nie będzie ona, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jej udziałem, regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, gdy nie posiada majątku na tyle znacznego oraz nie osiąga dochodów w takiej wysokości, które pozwalałyby na dobrowolne uregulowanie zobowiązań, których istnienie organy podatkowe uprawdopodobniły w sposób jednoznaczny. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego na jego majątku. Strona skarżąca podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2014 r., kwestionując ustalenie dotyczące transakcji z B. sp. z o.o. W tym zakresie należy wyjaśnić, że w toku postępowania w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. W toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z określeniem zobowiązań podatkowych, w tym kwoty zobowiązania podatkowego. Nie mają też obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy wykorzystuje materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie obowiązku organów podatkowych uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 Op, nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w ramach postępowania wymiarowego. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe obowiązane są bowiem wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego, mających zastosowania w sprawie. W niniejszej sprawie przepisy ustawy o VAT nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie powołały się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki oraz wobec jej kontrahenta, wskazując na nierzetelność faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. dokumentujących dostawy do Spółki oleju napędowego oraz świadomy udział w tym procederze Skarżącej. Faktyczne dostawy paliwa, wg organów podatkowych, odbywały się od dostawcy – podmioty zagranicznego – bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem B. sp. z o.o., o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Wskazano też, że na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania miały wpływ ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur (wymienione na str. 18-19 decyzji organu II instancji) w skutek czego Spółka w maju 2014 r. zawyżyła podatek należny o kwotę ogółem 13.175,40 zł. Jak wyjaśnił organ podatkowy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 a ustawy o VAT z chwilą dokonania dostawy, a nie z chwilą wystawienia faktury. Należy przypomnieć, że decyzja o zabezpieczeniu, stosowanie do art. 33a §1 pkt 2 O.p. wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z zaskarżonej decyzji nie jest zatem ostatecznym zobowiązaniem podatkowych Spółki, które podlega wykonaniu. Zobowiązanie Spółki zostanie określone po zakończeniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. decyzją określająca wysokość tego zobowiązania. Materiał dowodowy, na który organ podatkowy powołał się w zaskarżonej decyzji, uzasadniał określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie tych kwot na majątku Spółki. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz w kontekście nieprawidłowych ustaleń faktycznych zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT. Podnoszona w skardze w tym zakresie argumentacja mogłaby być uzasadniona w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Ponieważ określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło na etapie kontroli podatkowej oczywistym jest, że nie doszło jeszcze do określenia prawidłowej wysokość zobowiązania podatkowego i możliwe było jego określenie jedynie w kwocie przybliżonej, zgodnie z art. 33 § 4 O.p. W toku postępowania zabezpieczającego Skarżąca nie wykazała, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W szczególności Skarżąca nie wykazała, że prowadzi działalność gospodarczą, a jej sytuacja finansowa i majątkowa jest w na tyle dobra, że umożliwia dobrowolną zapłatę podatku od towarów i usług za maj 2014 r. mimo ciążących na Skarżącej licznych zaległości podatkowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.