I SA/Wr 678/96

Sformułowanie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ "obniżenie (...) nie może nastąpić jednak wcześniej niż" oznacza, że choć podstawowym decydującym o dopuszczalnym czasie obniżenia podatku zdarzeniem jest otrzymanie faktury, to jednak mimo otrzymania faktury do obniżenia dojść nie może dopóki nabywca nie otrzyma towaru, a w każdym razie nie wcześniej niż w miesiącu, w którym towar ten otrzymał. Zaskarżoną decyzję z dnia 4 marca 1996 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. dotyczącą Spółki z o.o., z którą Urząd ten określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. na kwotę 15.872 zł, w związku z zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 1.687 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w zakresie sankcji na kwotę 5 061 zł. Organ I instancji w wyniku kontroli dokumentów stwierdził, że Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc, w którym otrzymała fakturę, czym naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Zdaniem organów podatkowych obu instancji stanowisko Spółki, iż w myśl art. 19 ust. 3a powołanej ustawy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania towaru nawet wówczas, gdy nie otrzymała jeszcze faktury dokumentującej dokonane zakupy jest błędne. Obu warunków z ustępów 3 i 3a powołanego przepisu nie można bowiem traktować rozłącznie. Wobec tego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu, w którym otrzymał towar. Skoro więc faktury z 31 sierpnia 1995 r. otrzymał podatnik 4 września 1995 r., rozliczając je w sierpniu zawyżył kwotę podatku naliczonego. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka z o.o. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji w niedopuszczalny, rozszerzający sposób zinterpretowały przepis art. 19 ust. 3a. Przepis ten stanowi "samoistną podstawę do rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług" i zgodnie z nim podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania na jego rzecz usługi. Wykonanie usług i wydanie towaru objętych zakwestionowanymi fakturami nastąpiło zaś w sierpniu 1995 r. Nadto skarżący podniósł, że nawet gdyby uznać za prawidłową wykładnię przepisu art. 19 dokonaną przez organy podatkowe to i tak brak podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2. Spółka dysponowała oryginalnymi i prawidłowymi fakturami, a ich rozliczanie w miesiącu sierpniu 1995 r. nie spowodowało zmniejszenia należności podatkowej i nie naraziło Skarbu Państwa na jakąkolwiek szkodę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ale nie wszystkie z jej zarzutów uznane być mogą za trafne. I tak chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący wykładni przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /ust. 1/. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym /ust. 3/, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 /ust. 3a/. Gramatyczna wykładnia ust. 3 i 3a nie pozwala na taką interpretację, jak czyni to skarżący tj. na potraktowanie warunków z obu ustępów 3 i 3a określających czas w jakim może nastąpić obniżenie podatku VAT jako niezależnych i rozłącznych. Sformułowanie ustępu 3a "obniżenie (...) nie może nastąpić jednak wcześniej niż" oznacza, że choć podstawowym decydującym o dopuszczalnym czasie obniżenia podatku zdarzeniem jest otrzymanie faktury, to jednak mimo otrzymania faktury do obniżenia dojść nie może dopóki nabywca nie otrzyma towaru, a w każdym razie nie wcześniej niż w miesiącu, w którym towar ten otrzymał. Zgodzić się natomiast trzeba z zarzutami skarżącego, że brak było podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle określone w ustępie 4 art. 27, a naruszenie to prowadzi do zawyżenia podatku naliczonego /wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r. III SA 194/95/. Organy podatkowe nie mogą automatycznie stosować sankcji, bez zbadania czy sposób prowadzenia ewidencji umożliwia ustalenie rzeczywistej wysokości podatku VAT /wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95 - Fiskus 1996 nr 5 str. 10/. Skoro ewidencja zawiera zarówno dane dotyczące podatku należnego i naliczonego, a ten ostatni organ kwestionuje jako zawyżony, nie można uznać aby podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 powoływanej już ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Nie ma żadnych przeszkód by podatek ten określić w prawidłowej wysokości, a ewentualne opóźnienie w zapłacie skutkować może obciążeniem podatnika stosownymi odsetkami. Stanowisko takie zajął NSA w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony jako niezgodny z prawem - a jego odliczenie jako w ogóle niedopuszczalne /wyrok z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95/. Tym bardziej trzeba się za nim opowiedzieć, gdy w sytuacji jak niniejsza, realnie nie doszło do uszczuplenia należnej budżetowi kwoty. Podatek naliczony podlegał bowiem odliczeniu od należnego, jednakże zgodnie z prawem powinno to nastąpić w miesiącu następnym, później niż uczynił to podatnik. Tak więc kwotę przedwcześnie odliczonego przez podatnika podatku naliczonego za miesiąc wcześniejszy równoważyły kwoty podatku naliczonego za miesiąc następny, w którym sporne faktury nie były już brane pod uwagę. Biorąc więc pod uwagę, że nie każdy błąd, zaniedbanie czy inne uchybienia w prowadzeniu ewidencji skutkować może stosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2, a tylko takie które uniemożliwia prawidłowe i zgodne z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi określenie danych wymienionych w ust. 4 i w sprawie niniejszej z tego rodzaju uchybieniem nie mamy do czynienia, a nadto iż w konsekwencji podatek został uiszczony w należnej wysokości /w rozliczeniu za 2 miesiące/ decyzję w części dotyczącej sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 uznano za niezgodną z prawem.