I SA/Wr 679/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. S. i W. S. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] kwietnia 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. S. i W. S. (dalej również: strona, skarżący) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z 28 kwietnia 2021 r. znak [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z 18 sierpnia 2020 r. znak [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 58 594 zł. Postępowanie przed organami. NDUCS przeprowadził kontrole celno-skarbowe wobec M. S. i W. S. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Następnie NDUCS przekształcił ww. kontrole celno-skarbowe w postępowania podatkowe, a w dalszej kolejności połączył ww. postępowania podatkowe. Jak ustalił organ, w zeznaniu podatkowym za 2015 r. złożonym wspólnie przez M. i W. S. wykazano dochód z zagranicy otrzymany od zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii spółki pod firmą A Ltd. (dalej również: spółka). Udziałowcami ww. spółki są M. S. (20% udziałów) oraz jej mąż W. S. (80% udziałów). Małżonkowie są również członkami zarządu ww. spółki. W załączonej do zeznania podatkowego informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, jako dochód z zagranicy, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: uPIT), strona zadeklarowała równe kwoty 24 325,21 zł (wyliczone jako suma wynagrodzeń przekazywanych przez spółkę na rachunek bankowy strony, pomniejszonych o kwoty diet przypadające na każdy dzień 2015 r.). Od wypłaconych wynagrodzeń płatnik nie potrącił zaliczek na podatek dochodowy. Na podstawie udostępnionych przez stronę wyciągów bankowych NDUCS uznał, że kwoty comiesięcznego wynagrodzenia (określone każdorazowo w tytule transakcji jako "pensja"), przelane zostały w 2015 r. (w łącznej wysokości 90 574,50 zł) z rachunku który spółka posiadała w banku B S.A., na osobisty rachunek bankowy W. S. w B S.A. Organ ustalił, że ww. rachunki bankowe są prowadzone w B S.A. Oddział w B., a M. i W. S. w 2015 r. byli jedynymi osobami uprawnionymi do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym spółki, zaś jego beneficjentem rzeczywistym był W. S. Na podstawie przedłożonych umów zawartych pomiędzy spółką, a odpowiednio W. S. i M. S., NDUCS ustalił, że każdy z małżonków zobowiązał się m.in. do wykonywania na rzecz spółki, jako jej "dyrektor", co najmniej 20 godzinnej pracy w tygodniu. NDUCS odmówił wiarygodności przedłożonym w toku postępowania podatkowego dokumentom, zawierającym dzienne zestawienie kwot "kilometrówek" za poszczególne miesiące 2015 r. Organ nie uznał ich za dowody dokumentujące wydatki, które zostały poniesione w toku podróży służbowych (zakupy paliwa, opłaty autostradowe, ubezpieczenie pojazdu, koszty napraw itp.). Organ przyjał, że wyliczenia kwot pieniężnych zostały sporządzone dla potrzeb zrealizowanych przez W. S. przelewów z rachunku bankowego spółki. W ocenie organu strona w szczególności nie wskazała kontrahentów, z którymi spotykała się, działając jako dyrektor spółki, nie podano również numeru rejestracyjnego pojazdu wykorzystywanego do celów służbowych. W konsekwencji NDUCS uznał kwoty wyliczone na podstawie przedłożonego przez stronę rozliczenia za wynagrodzenie przekazane z rachunku bankowego B S.A. spółki na rachunek bankowy W. S. w tym samym oddziale tego banku. NDUCS dał wyraz swoim ustaleniom w decyzji z 18 sierpnia 2020 r. znak [...] określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 58 594 zł. W ww. decyzji NDUCS wskazał ponadto, w odniesieniu do rzeczywistej lokalizacji w Polsce centrum zarządzania oraz miejsca prowadzenia działalności spółki formalnie zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, w świetle przepisu art. 23 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja), zwolnieniu z opodatkowania w Polsce podlegają jedynie kwoty wypłacone i opodatkowane w Wielkiej Brytanii lub przekazane na rachunek bankowy strony w Wielkiej Brytanii i opodatkowane w Wielkiej Brytanii, co w sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego organ uznał, że wynagrodzenia M. i W. S. były co miesiąc przekazane w Polsce (tj. były przelewane przez W. S. z rachunku krajowego spółki na jego rachunek osobisty, znajdujący się w tym samym krajowym banku), a zatem wynagrodzenie przekazane stronie przez ww. spółkę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od ww. decyzji NDUCS strona złożyła odwołanie z 7 września 2020 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, NDUCS uznał podniesione zarzuty za niezasadne. NDUCS w postępowaniu odwoławczym wskazał, że w załączonej do zeznania podatkowego M. i W. W. informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, jako dochód z zagranicy strona zadeklarowała równe kwoty 24 325,21 zł. Kwoty te zostały wyliczone jako suma wynagrodzeń przekazywanych przez spółkę na rachunek bankowy strony, pomniejszonych o kwoty diet przypadające na każdy dzień 2015 r. Od tego dochodu nie odprowadzono podatku. W sprawie ustalono, że spółka została założona 10 kwietnia 2014 r. zgodnie z angielską ustawą o spółkach z 2006 r. jako spółka prywatna z ograniczoną odpowiedzialnością i usytuowanie jej siedziby znajduje się w Anglii i Walii. Zgodnie z wypełnionym w formie elektronicznej wnioskiem o rejestrację ww. spółki jako jej dyrektorzy (tj. członkowie zarządu prowadzący sprawy spółki) zostali wskazani W. S. oraz M. S., zam. w Polsce. Kapitał zakładowy wyrażony w GBP o łącznej nominalnej wartości 1000 został zapłacony w całości. Liczba udziałów W. S. Wyniosła 80, a M. S. 20. Jak ustalił NDUCS na podstawie przedłożonego przez stronę "Certyfikatu Rezydencji" (zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych) z 25 listopada 2019 r., spółka w 2015 r. posiadała siedzibę w Zjednoczonym Królestwie i podlegała tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Członkowie zarządu spółki, tj. M. i W. S., w 2015 r. byli jedynymi osobami uprawnionymi do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych spółki. Beneficjentem rzeczywistym był W. S. W toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że kwoty otrzymane w 2015 r. w drodze przelewu bankowego od spółki dla strony wyniosły po 45 287,25 zł dla każdego z członków zarządu, z kolei comiesięczne przelewy przekazane w 2015 r. przez spółkę na rachunek strony (rachunki spółki i strony były prowadzone w tym samym banku, tj. B S.A.), które zostały określone jako "kilometrówka", łącznie wyniosły 113 816,00 zł. W. S. przedłożył do akt postępowania odwoławczego m.in. kopie dokumentów potwierdzających wyjazd i pobyt w L. w Wielkiej Brytanii, w okresie od 16 maja 2015 r. do 29 maja 2015 r. oraz wykaz (dzienne zestawienia kwot) tzw. "kilometrówek" (Business mileage) za poszczególne miesiące 2015 r., dotyczących. podróży służbowych autem prywatnym. M. S. przedłożyła do akt postępowania kopie pism dotyczących podróży służbowych, które odbyła w 2015 r. jako członek zarządu spółki. Oceniając ww. dowody organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że dokumenty mające poświadczać służbowy charakter podróży odbytych przez W. S. w 2015 r. w związku z działalnością gospodarczą spółki, stanowią jedynie wyliczenia kwot pieniężnych, które dokonane zostały dla potrzeb zrealizowanych przelewów z rachunku bankowego spółki. Oceniając dowody, dotyczące podróży służbowych M. S., które odbyła w 2015 r. jako członek zarządu spółki, organ odwoławczy również podzielił ustalenia organu I instancji i uznał, że nie dowodzą odbycia podróży służbowych. Organ powołując w szczególności zakres działalności spółki, nie uznał za wiarygodne dowody przedstawione zestawienia "Business mileage", w tym z uwagi na wykazane w nich miejsca, daty, liczbę spotkań oraz dystans przejechanych kilometrów. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące uznania kwot obliczonych na podstawie zestawień "Business mileage", jako wynagrodzenia przekazanego z rachunku bankowego spółki prowadzonego w B S.A.. na rachunek bankowy podatnika, prowadzony w tym samym polskim oddziale ww. banku. Organ odwoławczy przyjął – dokonując w uzasadnieniu decyzji oceny regulacji prawnych wynikających z przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania - że uzyskiwane przez stronę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. NDUCS podzielił również ocenę dokonaną przez organ I instancji co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 20 uPIT. W wyniku ww. ustaleń NDUCS decyzją z 28 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 18 sierpnia 2020 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 58 594 zł. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji NDUCS strona wniosła skargę z 1 czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. Art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.), który jest niezgody z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 o.p. w zw. z art. 220 § 2 o.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i § 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, tworząc fikcję prawną postępowania II instancyjnego. 2. Art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niestosowanie tego przepisu i nierówne traktowanie podatników w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. Art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika. 4. Art. 21 § 3 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p. 5. Art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnienie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez stronę i jej wyjaśnień. 6. Art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu. 7. Art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów i nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że podatniczka uzyskała przychód z wynagrodzeń w spółce, która posiadałaby siedzibę i prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione. 8. Art. 210 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. 9. Art. 221 o.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 o.p. w zw. z art. 220 § 2 o.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 323 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. 10. Art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a, art. 6 ust 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 22 ust, 2 pkt 1, 2 i 3, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uPIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 11. Art. 3 ust. 1 pkt e i f oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Najdalej idącymi zarzutami skargi są zarzuty niezgodności skarżonej decyzji ze wskazanymi przepisami Konstytucji. W szczególności w ocenie skarżącej doszło do naruszenia przepisów art. 221a w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz w związku z art. 127 i art. 220 § 2 o.p., a także w związku z art. art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji. Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji za niezasadny. Na temat podobnego zagadnienia prawnego (na tle art. 221 o.p.) swoją ocenę prawną sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10. Sąd w składzie rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność, ale z regulacji tej wynika także, że normodawca dopuszcza występowanie wyjątków od tej zasady. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 o.p. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 o.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a § 1 o.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c o.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jak stanowi art. 221a § 1 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: uKAS.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie dp art. 94 ust. 2 uKAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 uKAS normuje zagadnienia dotyczące przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a właśnie w wyniku takiego postępowania została wydana skarżona w sprawie decyzja NDUCS. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a o.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10). W postępowaniu z odwołania strony, gdy odwołanie od własnej decyzji rozpatruje naczelnik urzędu celno-skarbowego, gwarancje takie wynikają w szczególności z zasad ogólnych postępowania podatkowego, które na mocy art. 235 w zw. z art. 221a § 1 o.p. mają odpowiednie zastosowanie w takich sprawach. Strona w skardze podniosła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a, art. 6 ust 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 22 ust, 2 pkt 1, 2 i 3, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 45 ust. 1 uPIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jednak w uzasadnieniu skargi w odniesieniu do tego zarzutu nie wyjaśniła w jaki sposób przy wydawaniu skarżonej organ naruszył którykolwiek z wyżej powołanych przepisów. Wobec braku uzasadnienia zarzutów i mając na uwadze, że Sąd naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów nie dostrzega, zarzut ten uznaje za niezasadny. W kolejnym zarzucie strona wskazała, że w jej ocenie zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt e i f oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Jak argumentuje strona skarżąca, ponieważ spółka posiadała siedzibę w Wielkiej Brytanii to wynagrodzenie członków jej zarządu zostało opodatkowane właśnie tam gdzie znajdowała się siedziba spółki i nie może być drugi raz opodatkowane w Polsce. Zarzut naruszenia skarżoną decyzją wyżej powołanych przepisów Konwencji jest niezasadny. Organ podatkowy w skarżonej decyzji prawidłowo odczytał zasadę uregulowaną w art. 15 Konwencji. Organ w uzasadnieniu decyzji przywołał brzmienie art. 15 Konwencji, który stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Następnie interpretując przepis wywiódł, iż zapis, że danego rodzaju dochód "może być" opodatkowany w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać to państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Jak prawidłowo wskazał organ, postanowienie to wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Ww. prawo do opodatkowania nie ma charakteru wyłączności w tym znaczeniu, że opodatkowanie wystąpi tylko w państwie źródła (w Wielkiej Brytanii) albo tylko w państwie rezydencji (w Polsce). Jak słusznie wskazał organ, na mocy ww. przepisu dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania takiego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt a) i c) Konwencji, tj. metodę wyłączenia z progresją. Taki przypadek nie wystąpił jednak w wyrokowanej sprawie. Jak prawidłowo bowiem ocenił organ w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 Konwencji, zgodnie z którego brzmieniem jeżeli zgodnie z którymkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochody lub zyski są zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, a zgodnie z obowiązującym prawem drugiego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do tego dochodu lub zysków, osoba podlega opodatkowaniu w stosunku do kwoty, która została jej przekazana lub wypłacona w tym drugim Państwie, lecz nie w stosunku do pełnej kwoty dochodów lub zysków, to zwolnienie przysługujące zgodnie z niniejszą Konwencją w pierwszym wymienionym Państwie ma zastosowanie tylko do wysokości dochodów lub zysków, które zostały opodatkowane w tym drugim Państwie. Odnosząc zasadę wynikającą z powołanego wyżej przepisu do wyrokowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy część dochodów (lub zysków) uzyskanych i opodatkowanych w Wielkiej Brytanii (np. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora) zostanie przekazana lub wypłacona w Wielkiej Brytanii, lecz wypłata ta nie wystąpi w stosunku do pełnej kwoty dochodów (lub zysków) wówczas tylko ta część wynagrodzenia, która została przekazana w Wielkiej Brytanii lub wypłacona w Wielkiej Brytanii oraz opodatkowana w Wielkiej Brytanii podlega zwolnieniu w Polsce. Organ prawidłowo na tej podstawie skonstatował, że skoro wynagrodzenia M. i W. S. w 2015 r. nie zostały wypłacane w Wielkiej Brytanii, tylko były co miesiąc przekazywane w Polsce, tj. przelewane przez A Ltd. z jej polskiego rachunku bankowego na rachunek strony w tym samym krajowym banku, to uzyskiwane przez stronę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Sąd zauważa w tym kontekście, że wyrokiem z 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 496/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A Ltd. na decyzję NDUCS z 24 marca 2021 r., którą organ uchylił w części decyzję własną z 28 lipca 2020 r. wydaną wobec A Ltd. [...] Nr [...] w L. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. i określił zobowiązanie za ten okres oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. W szczególności, w ramach dokonanych przez organy ustaleń, które legły u podstaw ww. decyzji, przyjęto, że spółka posiadała w Polsce odpowiednią strukturę techniczną i osobową, która umożliwiała finansowanie, odbieranie i wykorzystywanie nabywanych usług dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka w badanym okresie była zarządzana przez rezydentów polskich, zamieszkujących w D. M. S. i W. S. pracowali i kierowali spółką oraz posiadali centrum interesów życiowych w Polsce, gdzie mieli stały pobyt. Ustalono, że centrum zarządzania i miejsce działalności spółki, formalnie zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, w rzeczywistości znajdowało się w Polsce pod adresem zamieszkania jej wspólników. Jak ustalono, to w tym miejscu przebywał zarząd spółki oraz zapadały decyzje dotyczące jej zarządzania. Tym samym, usługi odpłatnie świadczone przez stronę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Strona podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, nie wskazała w skardze, jakie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wymagają rozstrzygnięcia w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, tj. na korzyść podatnika. Wobec braku uzasadnienia dla sformułowanego zarzutu, mając na uwadze, że Sąd nie dostrzega takich mankamentów skarżonej decyzji, ww. zarzut uznał za niezasadny. Kolejne zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez NDUCS przepisów prawa procesowego. Wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. W ocenie strony, ustalając stan faktyczny sprawy organ niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 o.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów strony, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez stronę i jej wyjaśnień. W ocenie strony prowadząc postępowanie dowodowe organ naruszył również art. 187 i 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Takich mankamentów postępowania dowodowego Sąd w wyrokowanej sprawie nie dostrzegł. Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 o.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób, odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W ocenie Sądu organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Strona skarżąca dopatrzyła się także naruszenia przez organ art. 123 o.p. Stosownie do art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Koresponduje z ww. zasadą przepis art. 192 o.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 123 o.p. Sąd nie dostrzegł aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wbrew zarzutom skargi, oczekiwanie, że w wydanym na podstawie art. 200 o.p. postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wskaże dowody i ustalenia postępowania, nie mają umocowania w przepisach regulujących przebieg procesu podatkowego. Żaden przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). W ocenie Sądu NDUCS dowiódł w szczególności, że M. S. i W. S. otrzymywali od spółki A Ltd. comiesięczne wynagrodzenie w związku z pełnionymi funkcjami dyrektorów. Na podstawie zebranych dowodów właściwie ustalił wysokość otrzymanych wynagrodzeń oraz słusznie uznał, że ww. wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w uPIT. NDUCS podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu NDUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUCS przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 123., art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Konkludując, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Sąd uznał za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.