I SA/Wr 680/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz S. WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. i D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]nr [...]Wójt Gminy L. określił A. K. kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż Strona jest właścicielką nieruchomości oraz gruntów rolnych, co uzasadniało wymiar zobowiązania w podatku rolnym oraz od nieruchomości, przy czym w ostatnim przypadku powierzchnię 12 m² opodatkowano stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W złożonym odwołaniu podpisanym przez Skarżącą oraz D. K. podniesiono, iż pod wskazanym adresem (nieruchomości opodatkowanej stawką dla działalności gospodarczej) syn Skarżącej D. K. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Pomieszczenie powyższe zostało mu udostępnione przez Stronę nieodpłatnie i bezterminowo na mocy umowy użyczenia. Ponieważ usługi weterynaryjne mają charakter świadczeń zdrowotnych, uzasadnione jest zastosowanie obniżonej stawki podatku, za taką kwalifikacją przemawia również PKWiU, usługi lekarsko – weterynaryjne grupowane są pod symbolem 85.20 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sekcja N, dział 85. Powołując się na przepis art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wskazała strona, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przywołana regulacja składa się z dwóch części – definicji oraz przykładowego wyliczenia różnych form świadczeń, o ile niektóre z punktów dotyczą usług wykonywanych na rzecz ludzi o tyle pozostałe, a także sama definicja, mogą odnosić się do działalności weterynaryjnej. Także u zwierząt występuje stan zdrowia i choroby, a co za tym idzie konieczność wykonywania badań, leczenia czy wydawania orzeczeń. Ustawa z dnia 21.12.1990 r. mówi o zawodzie lekarza weterynarii, precyzując, iż jego wykonywanie polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, w szczególności: badaniu stanu zdrowia zwierząt; rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt; leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych; wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych; badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego; sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego; badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz oraz warunków ich wytwarzania; wystawianiu recept na leki i artykuły sanitarne. Niektóre z ww. czynności są typowymi świadczeniami zdrowotnymi mającymi swoje odpowiedniki w działalności lekarzy medycyny. Ponadto wykonując zadania dotyczące zwalczania odzwierzęcych chorób zakaźnych lekarze weterynarii realizują profilaktykę o której mowa w art. 3 pkt 12 ustawy o ZOZ, zaś badanie mięsa zwierząt rzeźnych i szczepienia przeciwko wściekliźnie mają na celu ochronę zdrowia ludzkiego. Leczone zwierzęta pozostają w kontakcie z ludźmi, zatem ich stan zdrowia ma bezpośrednie przełożenie na zdrowie ludzkie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca w wykazie nieruchomości zadeklarowała budynek mieszkalny o pow. 120 m² , z czego 12 m² budynku oraz 15 m² gruntu związanych z działalnością gospodarczą. Te same wielkości zostały ujęte w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym przedmiot opodatkowania należy uznać za bezsporny, odnosząc się natomiast do argumentacji podnoszonej w odwołaniu organ podatkowy stwierdził, iż działalność weterynaryjna nie stanowi świadczenia usług zdrowotnych. Powołał się przy tym na definicję "świadczeń zdrowotnych" zawartą w art. 3 ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej, wynika z niej iż usługi zdrowotne dotyczą ludzi, a zatem leczenia zwierząt nie można klasyfikować w tym pojęciu. Przyjęta przez Stronę interpretacja ma charakter rozszerzający, a zatem gruncie przepisów podatkowych jest niedopuszczalna z uwagi na naruszenie art. 84 Konstytucji. W złożonej skardze, podpisanej przez A. K. i D. K., zarzucono organom podatkowym nieznajomość aktów i pojęć prawnych. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest, iż usługi zdrowotne świadczy lekarz, a więc zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, ten kto ma odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, zajmuje się zawodowo leczeniem (...) lekarz weterynarii. Lekarz przyjmuje, bada, stawia diagnozę, przepisuje leki. Stąd lekarz medycyny weterynaryjnej zalicza się do środowiska lekarskiego. Świadczenia w zakresie działalności weterynaryjnej możliwe są po odbyciu odpowiednich studiów i stażu – podobnie jak w przypadku lekarzy medycyny ludzkiej. Bez tytułu lekarza weterynarii niedopuszczalne jest świadczenie usług w tym zakresie. Ponownie odwołali się skarżący do pojęcia świadczeń zdrowotnych zawartych w ustawie o Zakładach Opieki Zdrowotnej, porównując definicję i zakres powołanych tam usług do pojęć zawartych w ustawie o zawodzie lekarza weterynarii. Samo stwierdzenie, iż weterynaryjna ochrona zdrowia publicznego i środowiska oznacza, że lekarz weterynarii wykonuje świadczenia zdrowotne nie tylko w odniesieniu do zwierząt ale także w odniesieniu do ludzi. Przepis art. 4 powołanej wyżej ustawy określa podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykładnia ww. normy nie daje podstaw do wyłączenia z tej grupy lekarza weterynarii. Lekarz weterynarii wykonuje świadczenia zdrowotne nie tylko w stosunku do zwierząt ale także do ludzi na mocy zadań zleconych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii, którego zadania określa odrębna ustawa, stanowiąc, iż inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Przywołali także skarżący przepis art. 16 ww. ustawy stanowiący, że jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do ochronnych szczepień i badań rozpoznawczych, sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt, badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia, sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju, badania mięsa zwierząt łownych. Ponadto ustawa o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt dodatkowo wskazuje świadczenia zdrowotne wykonywane przez lekarza medycyny weterynaryjnej mające na celu ochronę zdrowia ludzi. Tym samym jest podporą ustawowych zadań Inspekcji w celu ochrony zdrowia publicznego. Na mocy tej ustawy lekarze weterynarii mają obowiązek monitorowania chorób zakaźnych zwierząt, chorób odzwierzęcych, odzwierzęcych czynników chorobotwórczych, badań kontrolnych zakażeń zwierząt - w celu ochrony zdrowia publicznego. Przywołanie powyższych przepisów ma na celu ukazanie pracy lekarza weterynarii jako osoby wykonującej zawód medyczny, diagnozującej choroby, prowadzącej szereg badań analitycznych w celu ich wykrycia bądź rozpoznania, wreszcie samej profilaktyki. Lekarz weterynarii wykonuje szereg świadczeń zdrowotnych, których głównym celem jest zachowanie i poprawa zdrowia ludzi. Końcowo zarzucono Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu indolencję w analizowanym temacie, wskazując na oczywistość związku pomiędzy zdrowotnością ludzi i zwierząt. Świadczenie niektórych usług przez lekarza medycyny bez udziału lekarza weterynarii jest niemożliwe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia świadczeń zdrowotnych ani nie odsyła do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w pojęciu lekarz mieści się także lekarz weterynarii, stad stanowisko organu uznać należy za błędne. Dodatkowo Skarżący powołali się na stanowisko wyrażone przez inny organ opublikowane w "Biuletynie D. Izby lekarsko Weterynaryjnej", przedkładając jego kserokopię. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie w stosunku do A. K. i odrzucenie w stosunku do D. K. z uwagi na brak przymiotu strony. W części dotyczącej oddalenia skargi organ podatkowy powielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zarzuty skargi, w świetle tak ukształtowanych kompetencji, stwierdzić należy nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Nie jest sporne pomiędzy stronami, iż przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), będącej podstawą ustalenia stawki podatkowej dla spornej części nieruchomości, nie definiują pojęcia świadczeń zdrowotnych, o których stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d. (przywołana norma określa niższą stawkę podatkową dla nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych). W związku z powyższym, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadne jest odwołanie się do dyrektywy wykładni systemowej nakazującej poszukiwanie tego pojęcia w innych przepisach prawa, bowiem znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Tezę tę niejednokrotnie wypowiadało orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 358/99; LEX nr 46999). Przemawia za tym nie tylko wskazana wyżej dyrektywa wykładni lecz przede wszystkim zasada bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego, które nakazują między innymi jednolite rozumienie pojęć w nim użytych przez organy stosujące prawo. Przyjęcie, że organy podatkowe miałyby ustalać znaczenie zdefiniowanych już pojęć na podstawie reguł języka potocznego lub w drodze wykładni celowościowej, systemowej lub funkcjonalnej, w oderwaniu od definicji ustawowej, wyposażałoby organy stosujące ustawę o opłatach i podatkach lokalnych w zbyt szeroki, i godzący przez to w wymienione zasady, zakres uznania przy określeniu przedmiotu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Tak więc pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie można nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym. Odstępstwo od powyższej reguły jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy z interpretowanych przepisów z oczywistością wynika, że należy użyć pojęcia w znaczeniu odmiennym od ustalonego. W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym odstępstwo od rozumienia spornego pojęcia świadczeń zdrowotnych nie wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konkluzji stwierdzić należy, że pojęcie świadczeń zdrowotnych użyte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno być interpretowane zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jeżeli ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu swoiste inne znaczenie dla celów podatkowych, odbiegające od przyjętych w innych gałęziach prawa, to powinien był to wyraźnie uczynić. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się do regulacji ustawy o z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz.U z 1991 Nr 91, poz. 408 ze zm.), zawierającej definicję spornego sformułowania, odstępując od wskazywanej przez stronę wykładni opartej na języku etnicznym. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Jednocześnie przepis art. 4 ww. ustawy stanowi, iż świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej (wyodrębnione organizacyjnie zespoły osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia) oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust.2. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodzie lekarza (Dz.U. Nr 21, poz. 204 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21.12.1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (tj. z 2002 r. Dz.U. Nr 187, poz. 1567 ze zm..) wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności: badaniu stanu zdrowia zwierząt; rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt; leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych; wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych; badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego; sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego; badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz oraz warunków ich wytwarzania; wystawianiu recept na leki i artykuły sanitarne. Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 ustawy z dnia 18.12.2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95) zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, zwanych dalej "usługami weterynaryjnymi", z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług. Art. 2 stanowi, że usługa weterynaryjna jest czynnością mającą na celu zachowanie, ratowanie lub poprawę zdrowia zwierząt i ich produkcyjności, polegającą w szczególności na badaniu stanu zdrowia zwierząt; rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt; leczeniu zwierząt; udzielaniu porad i konsultacji; pielęgnacji zwierząt; wydawaniu opinii i orzeczeń; wykonywaniu czynności związanych z określeniem zdolności rozrodczych zwierząt i ich zaburzeń oraz biotechniką rozrodu; wykonywaniu detalicznego obrotu produktami leczniczymi weterynaryjnymi, paszami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi przeznaczonymi dla zwierząt, na zasadach określonych w odrębnych przepisach; wykonywaniu badań laboratoryjnych i innych badań diagnostycznych, zwanym dalej "usługami laboratoryjnymi". Jak wynika z przywołanych norm w zakresie przedmiotowym świadczeń zdrowotnych określonych w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie mieszczą się usługi weterynaryjne, których zakres reguluje powołana wyżej ustawa. Lekarz weterynarii nie realizuje świadczeń zdrowotnych, co wynika z powołanych powyżej zapisów, lecz wykonuje zawód mający na celu ochronę zdrowia zwierząt oraz weterynaryjną ochronę zdrowia publicznego i środowiska. Zestawienie powyższych regulacji prawnych wyraźnie wskazuje, iż jakkolwiek są to dziedziny pokrewne to nie tożsame, zaś pojecie świadczeń zdrowotnych nie mieści w sobie usług weterynaryjnych. Istotne z punktu widzenia rozważanego problemu jest wskazie, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej oraz powszechności opodatkowania winny być interpretowane dosłownie, bez stosowania wykładni rozszerzającej, a skoro tak to w rozpatrywanym stanie faktycznym sporne pojecie winno być odczytywane zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. Potwierdza to utrwalona już linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2003 r. sygn. akt III SA 3507/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.1993 r. sygn. akt I SA/Po 1811/99; M.Podat. 1994/6/181). W świetle ww. stwierdzeń za słuszny należy uznać należy pogląd organów podatkowych, zawarty w zaskarżonej decyzji, iż budynki lub ich części zajęte na prowadzenie usług weterynaryjnych nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, że nie są użytkowane przez podmiot uprawniony na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej do udzielania świadczeń zdrowotnych i działalność przez niego świadczona nie stanowi udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ww. ustawy. Końcowo wskazać należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 145/05, odnoszące się co prawda do usług farmaceutycznych, jednakże podobnie jak w niniejszej sprawie tam również Sąd odwołał się do definicji zawartej w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, dokonał porównania ustaw regulujących działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych i farmaceutów, odnosząc rozważania na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził, iż :"Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "świadczeń zdrowotnych", a porównanie postanowień ustawy - Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie pozwala na uznanie, iż usługi aptek są usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych". Warto wskazać także na stanowisko piśmiennictwa, komentatorzy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączają usługi farmaceutyczne i weterynaryjne z zakresu świadczeń zdrowotnych (por. L. Etel, S. Presnarowicz Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC s.213). Nie jest istotne także w jakim grupowaniu usług mieszczą się usługi weterynaryjne, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi opartej na ustawie z dnia 24.01.2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. Nr 33, poz. 287 ze zm.), wskazać należy, iż użyte tam pojęcie ochrony zdrowia publicznego nie jest tożsame z ustawowym pojęciem udzielania świadczeń zdrowotnych, którym posługuje się ustawa o podatkach i płatach lokalnych. Co czyni zgłaszane zarzuty bezpodstawnymi. Odnosząc się do skargi D. K. to należało ja oddalić z uwagi fakt, iż nie był on stroną w niemniejszym sporze. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Przy czym na instytucji powyższej oparta jest legitymacja procesowa o charakterze materialnoprawnym i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę a zaskarżonym aktem. Źródłem "interesu prawnego" lub "uprawnienia" jest zawsze norma prawna ogólna i abstrakcyjna (akt normatywny) albo też jednostkowa i konkretna (decyzja stosowania prawa).(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.02.2005 r. OSK 1563/04; LEX nr 171196). W rozpatrywanej sprawie ani przepis prawa ani zaskarżona decyzja nie nakładały na D. K. żadnych obowiązków podatkowych, tym samym nie był on obowiązany do zapłaty podatku względem organów podatkowych, tym samym nie miał on legitymacji procesowej do występowania w niniejszym sporze, co uzasadniało oddalenie skargi. Zgodnie bowiem z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2000 r. sygn. akt II SA 2109/00; OSP 2001/6/86: "Fakt, że skarżący nie miał przymiotu strony w postępowaniu administracyjnym, że postępowanie to wszczęto z urzędu, że nie miał żadnego interesu prawnego ani w postępowaniu administracyjnym, ani we wniesieniu skargi do NSA na decyzję, która w ogóle go nie dotyczyła, jak również w żadnym zakresie nie dotyczy jego interesu prawnego i obowiązku - ma ten skutek, że skarga uległa oddaleniu (art. 27 ust. 1 ustawy o NSA), a nie odrzuceniu. Wiąże się to z badaniem przez Sąd, czy skarżący miał w sprawie niniejszej przymiot strony, o jakim mowa w art. 28 k.p.a. i art. 33 ust. 2 ustawy o NSA. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi w art. 3, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Skarżący nie mieści się w żadnej z ww. grup, a zatem nie obciąża go obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.