I SA/Wr 681/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. i A. R. solidarnie kwotę 931 (dziewięćset trzydzieści jeden) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił K. i A. małżonkom R., którzy skorzystali z prawa do wspólnego opodatkowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. W toku powadzonego postępowania ustalono, że K. i A. R. w 2001 roku uzyskali dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej A w L., w której byli wspólnikami z udziałami wynoszącymi po 50%, stosownie do których każdy z nich zeznał w rocznym rozliczeniu podatku przychody - [...] i koszty ich pozyskania - [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że koszty uzyskania przychodu, ujawnione w księgach spółki zostały zawyżone w sumie o [...]. Stwierdzono, że wspólnicy zaliczyli w ich poczet wydatek [...] na zakup bielizny szpitalnej, to jest poszewek, prześcieradeł, koszul położniczych, ręczników, chust operacyjnych i innych, którą nieodpłatnie przekazano na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś. Według organu kontroli skarbowej wyłączenie tego wydatku z kosztów podatkowych miało podstawę w treści art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował wydatek z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...], dotyczący ośrodków wypoczynkowo-rehabilitacyjnych w S. i J. oraz gruntu w K., które to nieruchomości zostały zakupione w celu utworzenia bazy rehabilitacyjnej, socjalnej i wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Ponieważ na podstawie udostępnionej do kontroli dokumentacji organ nie stwierdził wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej uznał, że wydatek ten nie był poniesiony w celu przychodu, jak tego wymagał art. 22 ust. 1 ustawy dochodowej. Wreszcie organ ustalił, że wspólnicy zaliczyli do kosztów przychodu wydatek [...] z tytułu opłacenia noclegów w firmie B w K., odnotowując na odwrocie Sygn. akt I SA/Wr 681/04 kilkunastu faktur VAT, dokumentujących nabycie usług, że noclegi dotyczyły szkolenia kadry kierowniczej. Ponieważ wspólnicy na żądanie organu, nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie szkoleń, to jest dotyczącej terminów zajęć i ich przedmiotu, nazwisk uczestników, wykładowców, poleceń wyjazdów służbowych, uznał organ, że brak ów nie pozwala na uznanie, że wydatek poniesiono w celu przychodu. W tym zakresie wziął organ również pod uwagę, że w okresie styczeń-marzec oraz maj-listopad 2001 r., wspólnicy dokonywali nabycia za środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wszystkich miejsc noclegowych w tym samym ośrodku w K. z przeznaczeniem na organizację turnusów usprawniająco-wypoczynkowych. Okoliczność ta - według organu - potwierdzała, że w tym samym czasie nie było sposobności zakwaterowania w ośrodku kadry kierowniczej. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów kwotę [...], przypisując każdemu ze wspólników, stosownie do posiadanego udziału w spółce, przychody i koszty ich uzyskania, uznając uzyskanie dochodu przez A. R. i K. R. po [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie, kwestionując zaskarżoną decyzję w całości. Podnieśli, że przekazanie bielizny na rzecz szpitala nastąpiło w wykonaniu umowy o świadczenie usług prania, prasowania i transportu bielizny szpitalnej. Skoro z tytułu realizacji usług, wspólnicy uzyskiwali przychody, to wykonanie obowiązków umownych pozostawało z nimi w związku o jakim mowa w ustawie dochodowej. Zdaniem odwołujących wszelkie wydatki, w tym podatek od nieruchomości, poniesione na utrzymanie ośrodków wypoczynkowych służących pracownikom winny stanowić koszt uzyskania przychodu tym bardziej, że nie pokryto ich z innych źródeł. Z kolei w odniesieniu do wydatków na nabycie noclegów zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy uczestniczących w szkoleniach. Zakwestionowano również prawidłowość ustaleń, że przeszkodą w przeprowadzaniu szkoleń dla kadry kierowniczej było jednoczesne organizowanie turnusów dla niepełnosprawnych pracowników. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie bielizny szpitalnej nie stanowiło Sygn. akt I SA/Wr 681/04 darowizny, skoro wynikało z umownego zobowiązania, tym niemniej było innym nieodpłatnym przysporzeniem, które mieściło się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy dochodowej. W sytuacji wyraźnego wyłączenia wydatku przez przepis ustawy, nie ma znaczenia istnienie związku kosztu z przychodem. Dalej organ II instancji wskazał, że ponieważ wspólnicy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej, kosztem podatkowym mogły być jedynie te wydatki, które odnosiły się do nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby tej działalności. Tymczasem z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikało, że w takim właśnie celu faktycznie wykorzystywane były ośrodki wypoczynkowo-rehabilitacyjne w S. i J. oraz grunt w K., zaś zarzuty strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponieważ udziałowcami spółki z o.o., do której należy ośrodek B w K. są K. i A. R., zasadnie - według Dyrektora Izby Skarbowej - należało oczekiwać udokumentowania faktycznego przeprowadzenia szkoleń kadry kierowniczej. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację zaskarżonej decyzji. Co się zaś tyczy wniosku o przesłuchanie świadków, to uznając, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i potwierdzone innymi dowodami, należało odmówić stronie przeprowadzenia dowodu. Jakkolwiek organ I instancji nie wydał w tej kwestii postanowienia, to uchybienie to naprawił organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. i A. R. zarzucili naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również jej art. 122 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie, art. 180 § 1 i art. 188, w następstwie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a także art. 179 Ordynacji, na skutek nie udostępnienia stronie dokumentów oznaczonych numerem 1 i 16. W uzasadnieniu skarżący w znacznej mierze przypomnieli swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, podnosząc także, że organy podatkowe w istocie nie interesowały się czy i w jaki sposób wykorzystywane były ośrodki w S. i J. oraz grunt w K. ; nie wzywały wspólników do przedstawienia odpowiednich dokumentów. Nadto powołując się na jednoczesne wykorzystywanie miejsc w ośrodku B w K., nie porównały organy okresów w jakich odbywały się turnusy rehabilitacyjno-szkoleniowe, a w jakich szkolenie kadry kierowniczej. Domagali się skarżący uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając Sygn. akt I SA/Wr 681/04 dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona w części. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, jest nie tylko poniesienie go w zamiarze osiągnięcia przychodu (przesłanka pozytywna), ale też nie wymienienie rodzaju wydatku w katalogu sformułowanym w art. 23 ustawy (przesłanka negatywna). Umieszczenie określonego wydatku w owym zestawieniu (art. 23) powoduje, że nie może on (wydatek) stanowić kosztu uzyskania przychodu nawet wtedy, gdy stwierdzone zostanie, że celem który determinował jego poniesienie było uzyskanie przychodu. Według art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy dochodowej, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Organy podatkowe uznały, że na podstawie tego przepisu nie stanowił kosztu podatkowego wydatek na zakup bielizny szpitalnej, którą wspólnicy przekazali następnie na rzecz Publicznego Samodzielnego Zespołu Opieki Zdrowotnej w Ś. Jakkolwiek przekazanie rzeczy nie stanowiło - według organu odwoławczego - darowizny, to mieściło się w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 11, jako odnoszącym się do wszelkich nieodpłatnych przysporzeń. Z kolei skarżący utrzymywali, że przekazanie bielizny nastąpiło w wykonaniu zobowiązania umownego, jak również było uwarunkowane otrzymaniem ze strony jednostki służby zdrowia zlecenia na świadczenie usług prania, prasowania i transportu bielizny szpitalnej. Trzeba zatem wskazać, że organy skarbowe ostatecznie słusznie przyjęły, że w ujawnionych okolicznościach sprawy zakup bielizny nie stanowił kosztu podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy, jakkolwiek użyta do tego argumentacja okazała się nie do końca trafna. Darowizna, w myśl art. 888 § 1 K.c., jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skoro zatem darowizna jest umową i obejmuje zobowiązanie darczyńcy, to bezzasadnie skarżący upatrywali w tej cesze (zobowiązanie umowne) okoliczności uzasadniającej zaprzeczenie istoty darowizny. Umieszczenie zobowiązania darczyńcy w § 3 ust. 3 umowy z dnia 21.03.2000 r. o świadczenie usług, nie niweczy charakteru jego Sygn. akt I SA/Wr 681/04 zobowiązania. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł na podstawie analizy tego kontraktu, że zobowiązanie wspólników spółki A miało charakter nieodpłatny, gdyż ich świadczeniu nie odpowiadało jakiekolwiek wzajemne świadczenie ze strony jednostki służby zdrowia. Umowa z Samodzielny Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w Ś. nie może być oceniana z jednej strony jako umowa nieodpłatna, a z drugiej jako odpłatna. W konsekwencji należało zatem przyjąć, że doszło w istocie do dokonania dwóch czynności prawnych: zawarcia umowy darowizny i umowy o świadczenie usług, czemu nie stoi na przeszkodzie uregulowanie w jednym dokumencie praw i obowiązków wynikających z obu tych czynności. Co się zaś odnosi do argumentacji skarżących, że przekazanie rzeczy na rzecz jednostki służby zdrowia było podyktowane chęcią otrzymania zlecenia na pranie bielizny, to trzeba wskazać, że motywy jakimi kieruje się darczyńca nie mają przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru umowy darowizny. Czym innym jest bowiem causa donandi rozumiana jako zamiar darmowego przysporzenia do majątku obdarowanego, kosztem majątku własnego darczyńcy, a czym innym pobudki, jakimi się darczyńca kieruje. Te bowiem mają charakter zindywidualizowany i mogą być natury czysto altruistycznej, jak również zakładać mogą osiągnięcie w przyszłości jakiejś korzyści gospodarczej (por. w tym względzie - M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005 r., s. 593 i nast.). W zakresie zatem wyłączenia z kosztów przychodu wydatków na zakup bielizny, stanowisko organów skarbowych uzasadnione było treścią art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy dochodowej. Słuszna natomiast była pretensja skarżących, gdy chodzi o niedomagania w przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny ("cały"), jeśli organ nie przeprowadzi wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczność faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nieistotne dla sprawy, albo takie okoliczności doniosłe, które jednak wystarczająco potwierdzono już innymi dowodami. Według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są Sygn. akt I SA/Wr 681/04 wystarczająco innym dowodem. W takim bowiem przypadku niecelowe jest dalsze przeprowadzanie dowodów, skoro ustalenie określonego faktu jest już dostateczne. Organy podatkowe nieprawidłowo odczytały treść art. 188 uznając, że zbędne jest przeprowadzanie dowodu na okoliczność przeciwną niż przyjęta przez nie na podstawie dotychczasowych wyników postępowania. Jeżeli bowiem uznały organy, że przeprowadzenie szkoleń kadry kierowniczej w ośrodku B w K. nie miało miejsca, to wniosek skarżących o przesłuchanie świadków, którzy w szkoleniach mieli uczestniczyć, nie dotyczył okoliczności już dostatecznie potwierdzonych, lecz właśnie nie potwierdzonych. W wyroku z dnia [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA nr 1/2003, poz. 33). W kontekście zarzutów skargi należy jeszcze zauważyć, że stwierdzenie faktu braku wykorzystywania dla potrzeb działalności gospodarczej nieruchomości w S., J. i K. nie może się zasadzać na ogólnikowym stwierdzeniu, że w dokumentach podatnika nie znaleziono dowodów, z których takie korzystanie by wynikało. Jeżeli jakąś okoliczność uznaje organ za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, a w dokumentach strony nie znajduje odpowiedzi na nurtujące go pytanie, to powinien zażądać od podatnika wyjaśnień i stosownie do tego podjąć dalsze czynności w postępowaniu. Jakkolwiek podatnik ma obowiązek przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, to brak poszukiwania dowodów, na okoliczność, której istnienie organ w końcu przyjmuje (nie wykorzystywanie nieruchomości) obciąża organ podatkowy, stosownie do cytowanego już art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie zaś przez stronę określonych środków dowodowych pozwoli organowi z kolei dokonanie oceny zaniechania strony w tym zakresie. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody skargę należało uznać w części za uzasadnioną, co skutkowało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyczyną wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego było naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 Sygn. akt I SA/Wr 681/04 ustawy procesowej. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonania decyzji.