I SA/Wr 681/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...] określająca B. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził że B. J. zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku zryczałtowanego. Podatnik naliczał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, a według organu właściwa stawka wynosi 17%. Ponadto nie ustalił i nie zaewidencjonował przychodu z tytułu różnic kursowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził także, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował przychody w ten sposób, że w ewidencji przychodów za 2006r. zaewidencjonował przychody dotyczące grudnia 2005r. w wysokości [...] zł natomiast przychód z grudnia 2006r. w wysokości [...] zł zaewidencjonował w przychodach za 2007r. Podstawą przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. innej procentowo stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była odmienna klasyfikacja usług podatnika, na podstawie informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego. Wedle odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego - w którym organ podatkowy podał, że podatnik świadczy usługi na rzecz dwóch niemieckich podmiotów oraz zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności oraz nadaniu REGON świadczył usługi należące do grupowania PKWiU 37.10.10-00.00 - uzyskano informację od GUS, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługa polegająca na sortowaniu odpadów przemysłowych, czyszczeniu i przemieszczaniu maszyn, mebli itp. na terenie zakładu przemysłowego, wykonywana przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usługi jest praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem, mieści się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych i przemysłowych". W uzupełnieniu informacji podano, że grupowanie PKWiU 74.50.23-00.20 odnosi się do usług świadczonych także dla wielu podmiotów, ponieważ w klasyfikacji do celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, brak jest innego grupowania odpowiadającego prowadzeniu działalności w ww. zakresie na rzecz kilku odbiorców. Kryterium klasyfikacji w tym wypadku nie jest dla ilu kontrahentów świadczone są usługi, ale rodzaj świadczonych usług i decydujące znaczenie ma fakt świadczenia pracy bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem. Według art. 12 ust 1 pkt 2 lit. i ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) usługi związane z pozyskiwaniem personelu (PKWiU 74.50.2) opodatkowane są ryczałtem w wysokości 17 % uzyskiwanych przychodów. Organ uznał, że podatnik nieprawidłowo zaklasyfikował swoje usługi do grupowania PKWiU 37.10.10-00.00 "Usługi przetwarzania niemetalowych odpadów, włączając złom". Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. eliminując stwierdzone nieprawidłowości wyłączył przychodów roku 2006 przychód dotyczący 2005 r. w kwocie [...] zł natomiast w przychodach roku 2006 r. uwzględnił przychód w kwocie [...] zł i zastosował do nich 17 % stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz uwzględnił w przychodzie kwotę [...] zł stanowiącą dodatnie różnice kursowe do której zastosował 75 % stawkę ryczałtu. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją określił podatnikowi należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat za okres od miesiąca stycznia do miesiąca listopada 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji B. J. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podatnik podniósł, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zebrał całego materiału dowodowego, a także nie uznał jego wyjaśnień, co do istnienia ryzyka i kosztów związanych z prowadzoną działalnością i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W zakresie zastosowanej w decyzji organu I instancji stawki ryczałtu 17 % od uzyskiwanych przychodów, organ odwoławczy ustosunkowując się do argumentów B. J. o ponoszeniu ryzyka i kosztów związanych z wykonywaniem usług wskazał, że ryzyko związane z wykonywanymi usługami przetwarzania odpadów niemetalowych i metalowych dotyczy każdej osoby nie tylko prowadzącej działalność gospodarczą ale również osób zatrudnionych na zasadach umowy o pracę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że przychody osiągane przez podatnika podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych jednakże faktycznie wykonywana przez stronę działalność decyduje o zastosowaniu właściwej stawki ryczałtu, a nie numer PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności) nadany przez Urząd Statystyczny, na co powoływał B. J. W zakresie niewłaściwego zaewidencjonowania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14 ust 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r ( Dz. U. z 2000 r Nr 144 póz. 930 z późn. zm) o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że dla celów podatkowych zapłata za usługę w grudniu 2005 r. otrzymana w styczniu 2006 r. jest przychodem 2005 r., natomiast zapłata za usługę wykonaną w grudniu 2006 r. otrzymana w styczniu 2007 r. jest przychodem 2006 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. J. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów procesu wraz kosztami zastępstwa procesowego. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 pkt 2 lit i ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez przyjęcie, że skarżący świadczył usługi pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2) oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej przez nie zebranie i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności ponoszenia ryzyka i kosztów prowadzonej działalności oraz brak uzasadnienia faktycznego. Skarżący podtrzymał swoje argumenty zawarte w odwołaniu, że przy świadczeniu usług ponosił ryzyko oraz ponosił koszty związane z wykonywaniem usług. Wskazywał wobec tego, że z własnych środków musiał zakupić ubrania robocze, rękawice oraz materiały i narzędzia, niemniej jednak nie posiada dokumentów na poniesione koszty. Skarżący twierdził, że organy podatkowe nie podjęły czynności czynność zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego zgromadzenie całego materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania. W zakresie powyższego, skarżący twierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów oraz ryzyka związanego z wykonywaniem usług. Skarżący wskazał na znajdujący się w aktach sprawy załącznik do analizy danych po kontroli podatkowej z przeprowadzonej przez pracownika urzędu skarbowego z pracownikiem GUS, z której wynika, że decydującym kryterium jest świadczenie pracy bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem. Skarżący twierdził, że w zapytaniu do GUS organ I instancji nie zaznaczył i nie informował o tych faktach. W skardze podatnik podtrzymał swoje twierdzenia zawarte w odwołaniu dotyczące ryzyka przy wykonywaniu umowy zlecenia oraz stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej znając powyższe argumenty powinien przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe dotyczące występującego ryzyka, czego nie uczynił stwierdzające jedynie, że ryzyko jest związane z każdą działalnością nie tylko przy działalności gospodarczej, ale także przy umowie o pracę. Takie stanowisko, zdaniem strony, jest sprzeczne z Kodeksem Cywilnym i Kodeksem Pracy, gdyż art. 114 KP jako przesłanki odpowiedzialności pracownika wymienia; szkodę, bezprawność, winę oraz związek przyczynowy pomiędzy bezprawnym zachowaniem się pracownika a szkodą. Z kolei odpowiedzialność przy zleceniu na podstawie art. 471 KC została oparta na trzech przesłankach; szkoda, niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy oraz związek przyczynowy. Ponadto dochodzenie odszkodowania jest w stosunku do pracownika o wiele trudniejsze albowiem na pracodawcy spoczywa ciężar dowodu, a jego odpowiedzialność jest ograniczona do trzymiesięcznego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Organy podatkowe, odtwarzając poszczególne fakty prawotwórcze, zdobywają informacje wskazujące na to, jaki sposób rozstrzygnięcia danej sprawy jest celowy ze względu na interes publiczny bądź słuszny interes strony postępowania. Obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie powoduje, że organy podatkowe rozstrzygając o opodatkowaniu czynności podatkiem od towarów i usług muszą zbadać czy taka czynność została rzeczywiście wykonana, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jaki był jej charakter i zakres co niewątpliwie wpłynie na okoliczność zastosowania właściwej stawki tego podatku. Natomiast niezgodne z zasadą prawdy materialnej należy uznać działania organu podatkowego, który prowadzi postępowanie dowodowe tak aby udowodnić postawioną na wstępie tezę niekorzystną dla podatnika, ignorując tym samym okoliczności dla niego korzystne. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności i mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla zatem płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Wyłącznie w taki sposób można zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego odpowiadającą prawdzie materialnej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Wobec tego aby dojść do prawdy materialnej, na której zbudowana musi być podstawa faktyczna każdego orzeczenia w sprawie podatkowej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych /por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 29-30/. Co więcej organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego natomiast zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwestią naliczania przez B. J. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, który przyjął że jego usługi zawierają się w grupowaniu PKWiU 37.10.10-00.00 "Usługi przetwarzania niemetalowych odpadów, włączając złom" zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona przeciwna wskazując, że usługa wykonywana przez skarżącego jest to usługa polegająca na sortowaniu odpadów przemysłowych, czyszczeniu i przemieszczaniu maszyn, mebli itp. na terenie zakładu przemysłowego, wykonywana przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usługi jest tylko praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, która mieści się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych" i powinna zostać opodatkowana stawką 17%. W tym miejscu należy zauważyć, że w celu ustalenia właściwej stawki organ podatkowy I instancji występując z zapytaniem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi bardzo ogólnie określił wykonywane przez skarżącego usługi z podaniem informacji wynikających z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz z zaświadczenia o nadaniu REGON. Główny Urząd Statystyczny po udzieleniu pisemnej odpowiedzi, uszczegółowił ją – co wynika z załącznika analizy danych po kontroli podatkowej (k.37 akt. adm.) - wskazując, że kryterium klasyfikacji w przypadku grupowania PKWiU 74.50.23-00.20 "nie jest dla ilu kontrahentów świadczone są usługi, ale rodzaj świadczonej usługi i decydującym kryterium jest świadczenie pracy bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem" (podkreślenie Sądu). Organ I instancji pomimo uzyskania informacji, że decydującym kryterium przy klasyfikowaniu usług skarżącego jest świadczenie pracy bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem nie dokonał ustaleń i oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia tej kwestii i wystąpił na etapie postępowania odwoławczego do GUS- u z pismem z dnia [...] , w którym zawarł opis dotyczący ryzyka i kosztów prowadzenia usług przy sortowaniu odpadów, wynikający z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a spółkami na rzecz których wykonywał usługi, jednak zdaniem Sądu uzyskana od GUS-u odpowiedź z dnia [...] (k.121 akt adm.) w żadnym razie nie wyjaśniła tej kwestii. Wręcz przeciwnie udzielona odpowiedź dopuszcza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych usług tak jak dokonał tego skarżący, czyli do grupowania 37.20.10-00.00 PKWiU. Rozbieżności tych nie wyjaśnił sam organ odwoławczy, który na stronie 6 uzasadnienia decyzji odnosząc się do argumentów postawionych przez B. J. o ponoszeniu ryzyka i kosztów związanych z wykonywaniem usług wskazał, że "ryzyko związane z wykonywanymi usługami przetwarzania odpadów niemetalowych i metalowych dotyczy każdej osoby nie tylko prowadzącej działalność gospodarczą, ale również osób zatrudnionych na zasadach umowy o pracę". W ocenie Sądu ta część uzasadnienia decyzji zupełnie nie poddaje się kontroli Sądu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość powołanym wyżej przepisom procesowego prawa podatkowego. Zwłaszcza nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego, jak i rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a zatem naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wypada wskazać, że kluczowym w sprawie powinno być odtworzenie rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby stwierdzić czy przy wykonywaniu usług występowało ryzyko i koszty związane z ich wykonaniem i tym samym czy usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu przez niego przyjętym, czy też w grupowaniu przyjętym przez organy podatkowe. Ustalenie tych okoliczności jest istotne z uwagi na wysokość stawek określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że opinia GUS jest najbardziej miarodajna i wiążąca w zakwalifikowaniu świadczonych usług. Jednak nie można zapominać o tym, że opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, który powinien razem z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym podlegać ocenie organu podatkowego. Zdaniem Sądu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji brak. Wobec powyższych konstatacji organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W tym też celu powinien wyjaśnić, czy skarżący ponosił ryzyko i koszty związane z wykonywaniem usługi z uwzględnieniem zapisów znajdujących się w aktach sprawy umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy skarżącym a firmami niemieckimi (w szczególność ich zapisów §4 i §10). Organ powinien rozważyć, czy w związku z posiadaniem dość ogólnych i niejednoznacznych opinii GUS-u nie istnieje potrzeba ponownego wystąpienia do tego organu w celu uzyskania wyczerpującej opinii w tym zakresie. Naruszenie przepisów prawa procesowego czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów strony skarżącej. Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jako rzutujące w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie – z uwzględnieniem powyższych wskazań. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 600 zł, kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa