I SA/Wr 682/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 815,00 (osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez P.N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] i ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 4.945,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że P.N. w roku 2003 uzyskał przychody i zgromadził mienie w łącznej kwocie 44.056,15 zł, tj. środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodu osobowego [...] w kwocie 27.000 zł, środki pieniężne uzyskane w wyniku odszkodowania z [...] w kwocie 4.936,00 zł oraz oszczędności z tytułu pracy zawodowej i zasiłku dla bezrobotnych za lata 1985 – 1995 w kwocie 12.120,15 zł. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień podatnika odnośnie osiągania dochodów z pracy wykonywanej na terenie [...], dochodu ze sprzedaży w 2002 r. samochodu osobowego [...] oraz środków pieniężnych uzyskanych od matki H.N. Organ podatkowy przyjął też, że podatnik poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 126.454,17 zł, tj. wydatki na zakup samochodu osobowego [...] w kwocie 84.290,01 zł, wydatki poniesione na utrzymanie w kwocie 7.200,00 Euro (31.664,16 zł) oraz pozostałe wydatki poniesione na utrzymanie w kwocie 10.500,00 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 82.398,02 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75 % w wysokości 61.799,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., art. 68 § 2 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przede wszystkim podatnik zarzucił, że decyzja organu podatkowego została mu doręczona po okresie przedawnienia prawa do wydania decyzji. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 23 grudnia 2009 r. poinformował organ podatkowy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu D.D. Jednakże pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, decyzja została doręczona D.D. w dniu 29 grudnia 2009 r., który przesłał decyzję na adres domowy podatnika. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 4 stycznia 2010 r. Podatnik zarzucił również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania jego byłego pracodawcy M.R., zamieszkałego w H. i nie wystąpiono do niemieckich władz podatkowych w celu ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez podatnika na terenie [...]. Nie przesłuchano również w charakterze świadka H. N., która w dniu 22 września 2009 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie z uwagi na nieobecność pełnomocnika podatnika, spowodowaną nieprawidłowym zawiadomieniem o terminie przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 9 stycznia 2003 r. matka zlikwidowała lokatę bankową w kwocie 54.914,67 zł i środki pieniężne pochodzące z tej lokaty pożyczyła synowi na zakup samochodu. Według podatnika, organ wadliwie nie uznał kwoty 8.000 zł ze sprzedaży samochodu [...], pomimo przedłożenia kopii przyjęcia samochodu do sprzedaży komisowej w dniu 6 kwietnia 2009 r. Pomimo wniosku podatnika nie przesłuchano właścicieli komisu i nie wystąpiono do nich o przedstawienie umowy sprzedaży. Natomiast odpowiedź Starostwa Powiatowego w K. jest niejasna z uwagi na wadliwie sformułowane pytanie przez organ podatkowy. Podatnik zauważył również, że w przesłanej mu decyzji brakuje strony numer 9 i decyzja powinna zostać przesłana ponownie. Strona stwierdziła również, że w sytuacji uzyskania dochodów nie zgłoszonych do opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z instytucji przedawnienia i swobodnie wydatkować nieopodatkowane dochody po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym je uzyskał. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, albowiem została przesłana w dniu 14 grudnia 2009 r. na adres kancelarii pełnomocnika strony i odebrana przez D. D. w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2009 r. Dopiero w dniu 23 grudnia 2009 r., a więc po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji, D.D. poinformował organ o cofnięciu pełnomocnictwa przez stronę. Poza tym, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane radcom prawnym F.M. i S.O., prowadzącym praktykę zawodową pod tym samym adresem co D.D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji, nawet pozbawiona 9 strony, zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona ta zawiera bowiem ustosunkowanie się organu podatkowego do pisma strony z dnia 10 grudnia 2009 r., zawierającego wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony odnośnie poniesienia niższych kosztów utrzymania i ostatecznie przyjął wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. w łącznej kwocie 105.120,99 zł. Po stronie przychodów podatnika, organ odwoławczy uwzględnił pożyczkę otrzymaną od matki w wysokości 54.471,67 zł. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień podatnika, dotyczących osiągania opodatkowanych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec, ponieważ ani niemiecka administracja podatkowa ani podatnik nie przedstawili dowodów potwierdzających świadczenie pracy na terenie Niemiec w latach 1998 – 2002. Organ odwoławczy nie uwzględnił również przychodu w wysokości 8.000,00 zł z tytułu sprzedaży w 2002 r. samochodu [...], ponieważ o wartość wydatku na nabycie tego samochodu należałoby pomniejszyć posiadane przez podatnika oszczędności zgromadzone w latach 1985 – 1995 w kwocie 12.120,15 zł. Zasadne jest więc nieuwzględnienie jako dodatkowego składnika tych oszczędności kwoty 8.000,00 zł, uzyskanej ze sprzedaży tego samochodu. Organ odwoławczy uznał źródła finansowania w wysokości 98.527,82 zł. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 6.593,17 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 4.945,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 120 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r. Według skarżącego nie można uznać za skuteczne doręczenie decyzji D.D. w dniu 29 grudnia 2009 r., ponieważ w dniu 23 grudnia 2009 r. podatnik powiadomił organ podatkowy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i od tego dnia wszelka korespondencja powinna być doręczana stronie. Podatnik zaznaczył również, że nigdy jego zamiarem nie było udzielenie pełnomocnictwa S.O. i F.M., i osoby te nie reprezentowały go w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik zauważył, że w przypadku dużych podmiotów w KRS – ie widnieje wielu prokurentów i pełnomocników, co nie oznacza, że w danej sprawie wszystkie te osoby reprezentują ten podmiot. Również organ podatkowy wszelką korespondencję kierował do D.D., nie wymieniając pozostałych osób. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej skierował bezpośrednio do strony pismo z dnia 11 stycznia 2010 r. Podatnik wyjaśnił też, że wypowiadając pełnomocnictwo zamierzał zakończyć współpracę z Kancelarią Radców Prawnych i działać samodzielnie. Ponadto F. M. i S. O. nie byli adresatami korespondencji, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik zauważył także, że do dnia dzisiejszego nie zna treści strony 9 decyzji. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przychodów podatnika z pracy wykonywanej na terenie [...] i ze sprzedaży samochodu [...]. Podatnik podniósł, że od 1997 r. pracował na terenie [...] na podstawie umowy o pracę w budownictwie i zgromadził oszczędności w kwocie 40.000 zł. Organy podatkowe nie zbadały, czy podatnik podlegał w Polsce w latach 1997 – 2002 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Niemieckie władze podatkowe nie podały, że M.R. nie istnieje. Tak więc wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Poza tym organy podatkowe niekonsekwentnie zaliczyły wydatki poniesione przez podatnika na terenie [...]. Natomiast samochód [...] został sprzedany przez podatnika między 6 a 15 kwietnia 2002 r. i na powyższą okoliczność podatnik wnosił o przesłuchanie właścicieli komisu, jak również wystąpienie do organu ewidencyjnego. Skarżący podniósł, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał oszczędności z pracy zawodowej oraz dodatkowo 8.000,00 zł ze sprzedaży samochodu. Dochód ze sprzedaży tego samochodu był wolny od opodatkowania i stanowił źródło finansowania wydatków w 2003 r. Brak jest podstaw do żądania od podatnika, aby wykazał źródła finansowania nabycia samochodu, skoro postępowanie dotyczy roku 2003. Ponadto podatnik nigdy nie wskazywał, że nabył ten samochód na podstawie umowy sprzedaży. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie stawką w wysokości 75 % przychodów uzyskanych na terenie [...], naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wolnych od opodatkowania dochodów do wysokości diet oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy. Strona zarzuciła również niekonstytucyjność art. 20 ust. 1 i 3, ponieważ w sytuacji uzyskania dochodów nie zgłoszonych do opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z instytucji przedawnienia i swobodnie wydatkować nieopodatkowane dochody po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym je uzyskał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2011 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie można podzielić wszystkich zarzutów skargi. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zarzut naruszenia art. 120 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w dniu 17 kwietnia 2009 r. udzielił pełnomocnictwa procesowego radcom prawnym F.M., D.D. i S.O. do reprezentowania go przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w postępowaniach dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za rok 2003. Treść tego dokumentu niewątpliwie wskazuje, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącego trzem osobom: radcom prawnym F.M., D.D. i S.O. Dodatkowo należy zauważyć, że przy piśmie dnia 11 maja 2009 r. radca prawny D. D. przedłożył kopię dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego mu pełnomocnictwa, a przy piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. kopię dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw udzielonych radcy prawnemu F.M. oraz radcy prawnemu S. O. Natomiast zgodnie z pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżący wypowiedział pełnomocnictwo jedynie radcy prawnemu D.D. Wypowiedzenie to w sposób jednoznaczny odnosiło się do radcy prawnego D.D., do którego skierowane było również oświadczenie podatnika o zamiarze osobistego podejmowania czynności w sprawie. W tych okolicznościach nie wystąpiła potrzeba dokonywania wykładni oświadczenia podatnika oraz dopatrywania się w tym zakresie innego zamiaru skarżącego. Nie jest też trafne porównanie czynności udzielenia pełnomocnictwa przez osobę fizyczną do działania w konkretnej sprawie trzem pełnomocnikom ze zgłaszaniem przez podmioty gospodarcze do Krajowego Rejestru Sądowego większej liczby prokurentów, generalnie uprawnionych do występowania i działania w imieniu tych podmiotów. W tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo skierował decyzję z dnia 14 grudnia 2009 r., nadaną w placówce pocztowej również w dniu 14 grudnia 2009 r. do pełnomocnika strony radcy prawnego D. D. w myśl art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, skoro o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ podatkowy został poinformowany w terminie późniejszym, tj. w dniu 23 grudnia 2009 r. Korespondencja ta prawidłowo była skierowana do miejsca pracy pełnomocnika zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. na adres kancelarii Radcowie Prawni F.M. i Wspólnicy w J. Wobec nie odwołania przez stronę pełnomocnictwa w stosunku do pozostałych pełnomocników, prowadzących praktykę prawniczą pod tym samym adresem, nieuzasadnione było odsyłanie przez radcę prawnego D. D. korespondencji do podatnika. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie ma obowiązku oznaczania w decyzji pełnomocników strony, bowiem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać oznaczenie strony (bez oznaczania pełnomocników strony). Korespondencja winna być jedynie kierowana na adres pełnomocnika strony w myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zawiadomienie z dnia 11 stycznia 2010 r., na które powołuje się skarżący zostało wydane w odrębnym trybie poza postępowaniem podatkowym, na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a pełnomocnictwo z dnia 17 kwietnia 2010 r. udzielone zostało do zastępowania podatnika w postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Wobec powyższego za skuteczne należy uznać doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2009 r. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że decyzja organu pierwszej instancji, nawet pozbawiona strony oznaczonej numerem 9, zawiera wszystkie elementy konstytutywne decyzji, wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej. Strona numer 9 zawiera bowiem ustosunkowanie się organu podatkowego do pisma strony z dnia 10 grudnia 2009 r., zawierającego wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pominięcie w decyzji przez organ podatkowy tego rodzaju uwag pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktyczno odnoszącego się do pracy zarobkowej wykonywanej według twierdzeń podatnika na terenie [...]. Należy bowiem zaznaczyć, że w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to podatnik zobowiązany jest do wykazania źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, jako strona najpełniej zorientowana co do źródeł uzyskiwanych dochodów i wywodząca z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. W niniejszej sprawie skarżący nie tylko nie udowodnił, ale również nie uprawdopodobnił faktu uzyskiwania z pracy na terenie [...] dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również wysokości osiąganych dochodów. Decyzje organów obu instancji zawierają prawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy się zgodzić, że o wykonywaniu pracy zarobkowej na terenie [...] i uzyskiwaniu dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie świadczą przedłożone przez stronę dowody, tj. umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz stemple w paszporcie. Dowody te potwierdzają jedynie fakt przebywania przez podatnika na terenie [...], a przecież nie każda osoba przebywająca za granicą uzyskuje opodatkowane lub wolne od opodatkowania dochody z pracy wykonywanej na terenie obcego państwa. Poza tym w ramach udzielonej pomocy prawnej niemieckie władze podatkowe nie odnalazły pod wskazanym przez podatnika adresem M.R., prowadzącego według podatnika firmę "A.". Trzeba też zauważyć, że do protokołu z dnia 29 grudnia 2008 r. skarżący oświadczył, że na terenie [...] wykonywał nielegalną pracę w budownictwie. W konsekwencji nieuwzględnienie wskazywanych przez stronę dochodów nie narusza art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w wyniku nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków części dochodów uzyskanych z pracy na terenie [...] do wysokości diet. Jak już powyżej wyjaśniono materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, aby podatnik uzyskiwał na terenie Niemiec dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Z tego też względu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej w wysokości 75 %. Nie można postawić zarzutu organom podatkowym nie zbadania kwestii posiadania przez podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, skoro w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował faktu zamieszkania (posiadania centrum życiowego) na terenie Polski. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowego (zwrócenie się o pomoc prawną do władz niemieckich, przesłuchanie podatnika), do czego uprawniał ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim pozbawia podatników możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia i umożliwia organom podatkowym opodatkowanie dochodów dopiero w momencie ich wydatkowania, często po upływie 5 lat od końca roku, w którym je uzyskano, przy czym strona nie sprecyzowała, z jakimi jej zdaniem przepisami Konstytucji RP niezgodny jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Niezgłaszanie do opodatkowania osiąganych dochodów stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Niezgodne z powyższą zasadą byłoby preferowanie obywateli ukrywających swoje dochody i nie deklarujących ich do opodatkowania. Stąd też ustawodawca, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nałożył na podatników obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, niezależnie od daty osiągnięcia dochodów, pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Za uzasadnione należy natomiast uznać zarzuty związane z nieuznaniem jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r. kwoty 8.000,00 zł, pochodzącej według podatnika ze sprzedaży w 2002 r. samochodu osobowego [...]. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego z roku 2003) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe uprawnione były do badania źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w roku 2003, skoro tego roku podatkowego dotyczyło wszczęte postępowanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że posiadane mienie, z którego podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W niniejszej sprawie podatnik jako źródło pokrycia wydatków roku 2003 wskazał m. in. kwotę 8.000,00 zł, pochodzącą według podatnika ze sprzedaży w 2002 r. samochodu osobowego [...]. Organy podatkowe nie uwzględniły tej kwoty jako źródła pokrycia wydatków roku 2003, wskazując na fakt uwzględnienia oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej w wysokości 12.120,15 zł, z których według organów podatnik sfinansował zakup tego samochodu. Słusznie jednak wskazuje skarżący, że należy odróżnić dla celów podatkowych jako posiadane mienie samochód od środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tego samochodu. Skarżący podniósł, że kwota 8.000,00 zł uzyskana ze sprzedaży samochodu [...] stanowiła dochód wolny od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały, że zbycie samochodu nastąpiło po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a w konsekwencji, że dochód ze zbycia tego samochodu nie podlegał opodatkowaniu. Poza tym, jak słusznie zarzucił skarżący, w trakcie postępowania podatkowego nie wskazywał na nabycie samochodu [...] na podstawie umowy sprzedaży, a nabycie mogło nastąpić nieodpłatnie. Należy też zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które uwzględniły środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przez podatnika w roku 2003 samochodu [...], nie badając przy tym kwestii związanych z nabyciem tego samochodu. Wobec powyższego, jeżeli organ podatkowy zamierzał zakwestionować fakt sprzedaży samochodu [...] przez podatnika między 6 a 15 kwietnia 2002 r. to na powyższą okoliczność należało przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, tj. dowód z przesłuchania właścicieli komisu, jak również wystąpić do organu ewidencyjnego (odpowiedź Starostwa Powiatowego w K. w tym zakresie nie jest jasna). Nie uwzględnienie środków pieniężnych w wysokości 8.000,00 zł świadczy o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również art. 122 Ordynacji podatkowej. Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a., orzeczenie zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego w treści art. 200 p.p.s.a.