I SA/Wr 684/03

I SA/ Wr 684/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K.K. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że złożone w toku postępowania oświadczenia majątkowe D. i K.K. są nierzetelne i po przeprowadzeniu postępowania ustalił, iż w posiadanych oszczędnościach i uzyskanych w 1999 r. przychodach ( w łącznej kwocie [...]) brak pokrycia na poniesione w tym roku wydatki (w łącznej kwocie [...] w tym [...] z tytułu lokat bankowych z okresu od [...] do [...]) na kwotę [...] czyli na każdego z małżonków na kwotę [...]. Od kwoty tej naliczono skarżącemu podatek zgodnie z art. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf. Na kwotę poniesionych w 1999 r. przez D. i K. K. wydatków składają się : wydatki na wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, środki czystości podatki, składki ubezpieczenia społecznego, edukację, opłaty za telefon, radio i telewizje, koszty leczenia, eksploatację samochodu, itp. w łącznej kwocie [...], wydatki z tytułu lokat bankowych w kwocie [...] dokonanych w okresie od [...] do [...]. Dane te ustalono na podstawie sald rachunków bankowych; w dniu [...] - [...] i w dniu [...] - [...] wydatki na budowę budynku mieszkalnego i studia fotograficznego w kwocie [...] - ustalone na podstawie rachunków na zakup materiałów i usługi oraz opłat za energie i wodę. Na kwotę uzyskanych w 1999 r. przychodów składają się: przychody D. K. w tytułu odsetek od lokat na rachunkach bankowych w kwocie [...], zarachowana w ciężar kosztów działalności gospodarczej amortyzacja środków trwałych w kwocie [...], odsetki od lokat terminowych i obligacji zakupionych w 1996 r. w kwocie [...]. wypłata odsetek od likwidacji 3 letniej obligacji w kwocie [...]. Dochody te pomniejszono o straty z działalności gospodarczej wykazane przez D. K. w kwocie [...] i przez K. K. w kwocie [...]. W toku postępowanie skarżący wskazywał, że środki pieniężne wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego i studia fotograficznego pochodziły z oszczędności z lat poprzedzających rok 1997 r. Kwoty zaoszczędzone pochodziły z pracy obojga małżonków na podstawie umów o pracę, z działalności gospodarczej skarżącego, a także z pracy żony skarżącego w gospodarstwie rolnym rodziców oraz darowizny w kwocie [...] otrzymanej przez K. K. od K. K. Organ podatkowy stwierdził, że wielkość oszczędności pochodzących z lat poprzedzających 1997 r. była przedmiotem oceny w trakcie przeprowadzonego postępowania w zakresie pokrycia w uzyskanych dochodach wydatków poniesionych w 1997 r. W wyniku tego postępowania zweryfikowano prawdziwość złożonego przez D. i K. K. oświadczeń majątkowych i ustalono podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. co oznacza, że w 1999 r. nie mogli oni skutecznie powoływać się na posiadane przed 1997 r. oszczędności. W odwołaniu od tej decyzji i skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zrzucił, że decyzja ta narusza przepisy: art. 20 ust. 1 i ust. 3 updf , przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy skarżący i jego żona wskazali, iż środki pieniężne uzyskali z legalnych źródeł przed 1997 r. i w sposób wiarygodny uprawdopodobnili, że kwota uzyskanych środków pozwoliła im na ponoszenie wydatków w latach późniejszych w tym w 1999 r., art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie w postępowaniu dowodów: z ponownego przesłuchania świadka A. P. na okoliczność dochodów uzyskanych przez D. K. od rodziców z pracy w ich gospodarstwie rolnym oraz dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy w zakresie usług fotograficznych; o przeprowadzenie tych dowodów wnioskowano, a ich pominięcie powoduje, że decyzję wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, art. 199 Ordynacji podatkowej w związku ze art.180 i art.192 tej ustawy przez pominięcie dowodów z dodatkowego przesłuchania podatnika w zakresie sprecyzowania warunków i efektów finansowych osiągniętych w okresie kiedy działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, co w ocenie strony w sposób istotny rzutowało na rozstrzygnięcia; ponadto wg skarżącego wszelkie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika a nie odwrotnie - jak w przedmiotowej sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy wnioskowaniu o zdarzeniach gospodarczych, które przed 1997 r. generowały dochody podatników, a w konsekwencji pozwoliły na zgromadzenie zasobów pieniężnych umożliwiających w latach późniejszych rozwijanie działalności gospodarczej, lokowanie środków pieniężnych w banku i budowę domu; ponadto skarżący wskazuje, że nie miała obowiązku przechowywać dokumentów dłużej niż 5 lat zatem trudno od niego wymagać aby swoje twierdzenia udokumentował w inny sposób niż poprzez zeznania i wyjaśnienia. Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie nie uznano za uzyskane dochodów wykazanych w oświadczeniach jako środki pieniężne zgromadzone przed 1997 r., w szczególności darowizny w kwocie [...] wyłącznie z tego powodu, że po 21 latach nie dysponował umową darowizny. W ocenie skarżącego bezzasadnie ustalono w drodze szacowania w jakiej wysokości mógł uzyskać dochody w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, gdyż w tym zakresie winien być powołany rzeczoznawca z zakresu usług fotograficznych, który mógłby określić jakie dochody w tego rodzaju działalności w tamtym okresie można było uzyskać. Skarżący wskazuje ponadto, że gdyby prowadzona działalność przynosiła dochody w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji, działalność taka byłaby całkowicie nieopłacalna. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano, iż zgodnie z art. 20 ust 3 updf wysokość dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, ze podatnicy zarówno w 1997 r. jak i w 1998 r. ponieśli wydatki przewyższające uzyskane w tych latach dochody. Ustalenia w zakresie posiadanych oszczędności poczyniono w postępowaniu dotyczącym 1997 r. ponieważ zarzuty skarżącego dotyczą tych właśnie ustaleń organ odwoławczy ponownie ustosunkował się do tych zarzutów powtarzając argumentację przedstawioną w decyzji dotyczącej 1997 r. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji lub decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzje obu instancji naruszają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa zakresie wskazanym już w odwołaniu. Skarżący podniósł, ponadto iż w postępowaniu przedstawił jakich materiałów używał do wykonania zdjęć i jak grupował odpowiednie czynności dla wykonania fotografii, obróbki materiałów negatywowych, pozytywowych, aż po finalne zdjęcie oraz wskazał ile zdjęć mógł wykonać. Do tych wyjaśnień organ I instancji nie ustosunkował się szczegółowo, odmówił także przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy. Przyczyną odmowy powołania rzeczoznawcy w ocenie skarżącego była obawa, iż przedstawiona przez niego opinia spowoduje konieczność zmiany wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego nie można porównywać działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w latach 1987-1993 z działalnością jaką prowadził w 1994 r. ze względu tworzenie nowego typu firmy usługowo-handlowej, a także ze względu na założenie rodziny co wiązało się z nowymi obowiązkami i koniecznością poświęcenia czasu także rodzinie a nie wyłącznie pracy zawodowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie mimo, iż dotyczy roku 1999 sporna jest wysokość kwot jakie skarżący i jego żona mogli zaoszczędzić przed 1997 r. z dochodów ze stosunku pracy oraz jaką skarżący mógł uzyskać i zaoszczędzić z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1993. Sporne jest także czy przed 1997 r. żona skarżącego otrzymywała wynagrodzenie pieniężne za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców i czy skarżący otrzymał darowiznę od K.K. w kwocie [...]. Zarzuty skargi odnoszą się zatem do ustaleń, które były już przedmiotem oceny Sądu w sprawach dotyczących lat 1997 i 1998. Sąd uznał, iż przeprowadzona przez organy podatkowe ocena wiarygodności danych wynikających z oświadczeń podatników nie budzi zastrzeżeń. Wysokość dochodów D. i K. K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy w latach 1978-1995 została przyjęta w kwotach faktycznie przez nich uzyskanych, a poczynione z tych dochodów oszczędności wyliczone w sposób wskazany przez samych podatników, którzy zgodnie twierdzili, że wszystkie zarobione pieniądz przeznaczali na zakup dolarów USA, a następnie sukcesywnie wymieniali ponownie na złotówki i wpłacali na lokaty terminowe. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do zakwestionowania wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Nie budzi także zastrzeżeń, sposób ustalenia wysokości dochodu, z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., opodatkowanego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały bowiem faktycznie wykazywany przez K. K. dochód z prowadzonej działalności w 1994 r. i przyjęły, że dochody te kształtowały się podobnie w latach poprzednich. Porównując wysokość tych dochodów do średniej płacy w gospodarce narodowej w 1994 r. i tak wyliczony wskaźnik stosując do średnich wynagrodzeń w gospodarce narodowej w latach wcześniejszych wyliczono szacunkowo dochody uzyskane z działalności gospodarczej w latach 1987-1993. Należy jednak zwrócić uwagę, że kwoty wyliczone w ten sposób uznano za kwoty przeznaczone na oszczędności. Nie pomniejszano ich o wydatki na opłacenie podatków ubezpieczeń, rozwijanie prowadzonej działalności itp. które podatnik na pewno ponosił. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu K. K., iż na skutek organizacji pracy i stosowania nowoczesnych metod mógł osiągnąć dochody wskazane w oświadczeniu majątkowym. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe wyliczeń i analiz dane wykazane w oświadczeniu majątkowym podatnika zasadnie uznano za niewiarygodne. Wynika z niego bowiem, że K.K. w każdym miesiącu przeznaczał na oszczędności kwotę [...] ([...] przed denominacja) co rocznie dawałoby kwotę [...] ([...] przed denominacja), przy czym roczne przeciętne wynagrodzenia w gospodarce narodowej kształtowało się w kwotach od [...] w 1987 r. do [...] w 1993 r. (kwoty przed denominacją). Z oświadczenia wynika zatem, że miesięczne oszczędności podatnika kształtowały znacznie powyżej kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Uwzględniając dodatkowo fakt, iż jest to wyłącznie kwota oszczędności, a zatem nie zostały w niej uwzględnione wydatki jakie podatnik ponosił w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, a także fakt, iż działalność skarżący prowadził jednoosobowo w niedużej miejscowości, a w roku 1994 K.K. uzyskał dochód ze świadczenia usług fotograficznych w kwocie [...] należy całkowicie zgodzić się z organami podatkowymi, że podatnik dochodu wskazanego w oświadczeniu majątkowym z tego źródła przychodu nie uzyskał. Sad podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zasadności powoływania biegłego z zakresu usług fotograficznych, który wyliczyłby w jakiej wysokości podatnik mógł uzyskać dochody stosując wskazane przez siebie sposoby wykonywania tych usług i stosowaną zasadę organizacji pracy. Opinia taka poza określeniem hipotetycznych możliwości w żaden sposób nie odnosiłaby się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. O uzyskiwanych dochodach decyduje przede wszystkim popyt na tego rodzaju usługi na danym terenie. Podatnik nie wskazywał bowiem na uzyskiwanie większych zleceń spoza terenu, na którym działalność gospodarczą prowadził. Zatem i tak organy podatkowe ustalając kwotę oszczędności jaką K. K. mógł uzyskać z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 (opodatkowanej w formie karty podatkowej) musiały się odnosić do faktycznie uzyskanych przez podatnika dochodu w latach 1993-1994, bowiem wskazywały one na faktyczny popyt na tego rodzaju usługi. Wyliczając wielkość dochodów z usług fotograficznych w latach 1987-1993 organy podatkowe przyjęły wielkość dochodów uzyskanych w 1994 r. zarówno z usług fotograficznych jak i ze sprzedaży materiałów fotograficznych, mimo, iż w latach wcześniejszych podatnik dochodu z handlu nie uzyskiwał. Wyliczonego dochodu nie pomniejszano też o wydatki związane z prowadzona działalnością Oznacza to, że przy ustalaniu zaoszczędzonych kwot stosowano zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zmiany charakteru prowadzonej działalności jak i ograniczenia od 1994 r. czasu przeznaczonego na wykonywanie działalności w ocenie Sądu nie wpłynęły w istotny sposób na ustalenie kwoty oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 przez K. K. Brak także podstaw zdaniem Sądu do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie uzyskanych przez D. K. dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców jak również odnośnie darowizny w kwocie [...]otrzymanej przez K. K. od K. K. Przeprowadzone dowody: z przesłuchania w dniu [...] świadka A. P. (matka skarżącej) oraz z umowy darowizny sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w G. w dniu [...] pomiędzy K. K. i M. K. (darczyńcy) a K.K. (obdarowany), dotyczącej darowizny lokalu użytkowego wskazują, że oświadczenia majątkowe złożone przez podatników w tym zakresie są niewiarygodne. Z § 9 umowy darowizny jednoznacznie wynika, że jest to pierwsza darowizna między tymi osobami a z zeznań złożonych przez matkę skarżącej w obecności D. i K. K. nie wynika aby rodzice za pomoc w gospodarstwie rolnym wypłacali żonie skarżącego gotówkę. Odmowa ponownego przesłuchania matki D. K. (postanowienie z dnia [...].) na okoliczności, na które była już przesłuchiwana, w obecności skarżącego i jego żony, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Nie jest możliwy do zaakceptowania sposób wyliczenia oszczędności zgromadzonych przez D. i K. K. w okresie przed 1997 r. zaprezentowany w piśmie z [...] D. K. wyliczyła jaki procent przeciętnego wynagrodzenia stanowiły wynagrodzenia uzyskane przez nią w poszczególnych latach (1987-1995), a następnie stosując tak wyliczone procenty do przeciętnego wynagrodzenia z 1997 r. wyliczyła kwoty wykazane w oświadczeniu jako oszczędności z dochodów ze stosunku pracy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że takie wyliczenie w zestawieniu z wyjaśnieniami żony skarżącego o zakupie dolarów USA jest niezrozumiała. Zgodzić się ponadto trzeba z oceną dokonana w tym zakresie przez Izbę Skarbowa, iż wyliczenie takie jest pozbawione logiki. Stanowi bowiem jedynie porównaniem średnich dochodów uzyskiwanych w latach 1978-1995 ze średnimi dochodami w 1997 r. a nie wyliczenie faktycznych oszczędności skarżącego i jego żony. Nie można nie uwzględniać wpływy jaki miał okresu bardzo wysokiej inflacji i denominacja złotego na wysokość oszczędności. Z faktu, że żona skarżącego uzyskała dochody np. w kwocie odpowiadającej średniej krajowej w 1978 nie wynika, że zaoszczędziła z tego tytułu kwotę odpowiadająca średniej krajowej w 1997 r. Z tych względów uznano, że przyjęta przez organy podatkowa kwota oszczędności zgromadzonych na [...] opiera się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, a zarzuty skarżącego w zakresie braku w ustaleniach faktycznych czy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.