I SA/Wr 685/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. K. C. wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gruntu. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zainteresowany w dniu [...] stycznia 2007 r. nabył grunty rolne o łącznej powierzchni około 2,3 ha stając się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Następnie, dokonał podziału nieruchomości, w wyniku którego wyodrębniono między innymi działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], [...], obręb B., gmina J. o powierzchni 0,31 ha. Decyzją Burmistrza J. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], ustalono na rzecz wnioskodawcy warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na tej nieruchomości. W dniu [...] marca 2010 r. wnioskodawca zbył opisaną powyżej działkę, a następnie – za jego zgodą – przeniesiono na rzecz nabywcy działki decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca oświadczył, że jest zatrudniony w sektorze publicznym i nie podlega ubezpieczeniu w KRUS. Nabywca działki nie jest rolnikiem ani właścicielem gospodarstwa rolnego. Autor wniosku sformułował pytanie, czy wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. czy w związku z tą sprzedażą grunt utracił charakter rolny? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zbyta przez niego działka, co do której w chwili sprzedaży obowiązywała prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, nie utraciła charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem zainteresowanego, grunt posiadał charakter rolny i w wyniku sprzedaży takiego charakteru nadal nie utracił, nie rozpoczęto na niej budowy domu. Uzupełniając na wezwanie organu podatkowego wniosek skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. podał, że sprzedany grunt posiadał charakter rolny i w wyniku sprzedaży tego charakteru nie utracił. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2011 r. (nr [...]), stanowisko podatnika uznał za prawidłowe. Organ przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nakładających obowiązek opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości. Następnie organ powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem zastosowanie zwolnienia z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: 1) grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych 2) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową, 3) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. Oceniając tę ostatnią przesłankę należy, zdaniem organu, zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Dodał organ, iż istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. Podsumowując organ wskazał, że skoro wnioskodawca oświadczył, iż działka będąca przedmiotem sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to należy stwierdzić że przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży tej działki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. W trakcie tego postępowania organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje się jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżący zarzucił interpretacji organu podatkowego niezgodność z przepisami prawa podnosząc, iż podtrzymuje zarzuty i argumenty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lutego 2011 r. Nie zgodził się z organem, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży gruntu rolnego istotny jest cel jego nabycia i faktyczny zamiar nabywcy. Podniósł, iż jako sprzedający nie miał możliwości ustalenia faktycznego zamiaru nabywcy, jak i wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu przez jego nabywcę w przyszłości. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, że istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, ewentualnie że ma gospodarstwo rolne albo że je tworzy. Za bezprawne uznał żądanie, aby w treści aktu notarialnego wpisany był zamiar nabywcy co do nabywanego towaru. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł dodatkowo, iż wnioskodawca do wniosku dołączył plik dokumentów, jednakże wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny. Organ dodał, że jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniającego jej uchylenie. Udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie (art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej) co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wzywa on wnioskodawcę – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego. Natomiast stanowisko organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie – organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z powyższej regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Kontrola sądu administracyjnego w swej istocie polega na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wyraźnego stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży były grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i grunty te po sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy wyjaśniając jednocześnie treść przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - przyznającego tę ulgę podatkową. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest ta część przepisu po średniku, w której przewidziano przesłankę negatywną wyłączającą zastosowanie zwolnienia. Tę przesłankę stanowi utrata charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą i zakwestionowana przez skarżącego część uzasadnienia dotyczy wywodu organu dotyczącego tej właśnie kwestii. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych umieszczonej na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą, związek ten należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być zatem dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo zatem przyjął organ, że dla oceny czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować o tym, że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego w dacie sprzedaży nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w terminie płatności podatku (art. 30e u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Zawarte w dalszej części uzasadnienia stwierdzenie, że "istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy" , nie jest jak twierdzi skarżący wywiedzionym przez organ warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku. W zdaniu tym organ wskazał tylko na możliwość zastosowania zwolnienia właśnie w takiej sytuacji, nie wyłączając innych okoliczności, które mogą być brane pod uwagę przy zastosowaniu zwolnienia. Słusznie zatem wskazał organ, że oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy, odnośnie dalszego przeznaczenia gruntu. Podkreślić też należy, że organ nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego i w zaskarżonej interpretacji nie negował przedstawionych we wniosku informacji, dokonał jedynie interpretacji wskazanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazując na ewentualne przesłanki do jego właściwego zastosowania. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za nieuzasadniony i skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm.) oddalił.