I SA/Wr 687/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Zbigniew Łoboda Asesor. WSA Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. Z. kwotę 2.827,60 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia siedem złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dokonując kontroli rzetelności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Urząd Skarbowy w G. stwierdził, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury zakupu samochodu Mercedes - Benz Sprinter z naruszeniem art. 19 ust 3 a ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza dokumentacji księgowej Strony wykazała, iż w badanym okresie rozliczeniowym, w ewidencji zakupu ujęła ona fakturę z dnia [...] wystawioną przez M. W. Sp. z o.o. dokumentującą zakup samochodu. Przeprowadzona u zbywcy kontrola krzyżowa ujawniła, iż towar został wydany wraz z kompletem kluczy w dniu [...], co potwierdzono w dokumencie "dyspozycji przekazania samochodu". Wg zeznań pracownika sprzedawcy przekazanie nabywcy świadectwa homologacji oraz karty pojazdu, umożliwiających dysponowanie towarem, nastąpiło w grudniu 2001 r. Uznając, iż warunek otrzymania towaru określony w art. 19 ust. 3 a ustawy nie jest tożsamy z przeniesieniem posiadania o którym mowa w art. 348 k.c. organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia w listopadzie 2001 r. podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu, W ocenie Urzędu intencją ustawodawcy, przy określeniu warunku odliczenia podatku naliczonego, było fizyczne wdanie towaru nabywcy, w związku z tym sam fakt otrzymania faktury dokumentującej sprzedaż towaru i możliwość dysponowania nim jako właściciel nie jest wystarczający dla ustalenia momentu odliczenia podatku. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...], utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową orzeczeniem z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski Urzędu Skarbowego. Odpowiadając na zarzut Strony, odnoszący się do treści przepisów umowy przedwstępnej, które miałby świadczyć o istnieniu pomiędzy jej stronami porozumienia w sprawie przechowania towaru oraz przedłożonego na etapie odwołania oświadczenia pracownika sprzedającego z kwietnia 2002 r. Izba wskazała, iż przedstawione przez Stronę argumenty nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, z którego bezsprzecznie wynika, iż jedynym dokumentem jaki Strona otrzymała w listopadzie 2001 r. była faktura, pozostałe dowody na które powołuje się Skarżąca zostały jej wydane w grudniu 2001 r. W Skardze Strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, w części kwestionującej prawo do odliczenia podatku naliczonego wnikającego z faktury zakup samochodu Mercedes - Benz, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej otrzymanie towaru nie może być utożsamiane z fizycznym zabraniem przez podatnika ww. towaru, sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego a zatem nie można rozpatrywać niniejszej sprawy bez odwołania się do pojęć z zakresu ww. regulacji, przepisy podatkowe nie funkcjonują bowiem w próżni. Powołała się na treść art. 348 k.c., zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje nie tylko poprzez wydanie rzeczy ale także poprzez wydanie dokumentów, środków umożliwiających dysponowanie rzeczą. W rozpatrywanej sprawie prawo rozporządzania przedmiotem nastąpiło wcześniej niż wydanie towaru. Poddała Strona w wątpliwość dowód z oświadczenia pracownika sprzedawcy ponadto organ nie podał dokładnej daty wydania dokumentów. Pewne są daty wydania faktury, dowodu rejestracyjnego oraz licencji i nastąpiło to przed odbiorem pojazdu od sprzedawcy. Samochód znajdował się u sprzedawcy z woli podatnika, na mocy § 3 ust. 1 umowy przedwstępnej kupna pojazdu, takie rozwiązanie przewidujące możliwość przechowania towaru przez zbywcę jest powszechne w obrocie gospodarczym. Naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 upatrywała Strona w pozbawieniu mocy dowodowej oświadczenia pracownika sprzedawcy, z kwietnia 2002 r., przedłożonego na etapie odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu prowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia w listopadzie 2001 r. podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu Mercedes - Benz. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy wykładania przepisu art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotknięta jest błędem, co w konsekwencji wpłynęło także na przebieg postępowania wyjaśniającego i pominięcie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Art. 19 ust. 3 a ww. ustawy przewidywał (w brzmieniu obowiązującym w okresie za który określany jest wymiar podatku), iż obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Istotna z punktu widzenia zaistniałego sporu jest zatem wzajemna relacja obu przepisów, zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 19 ust. 3a, który posługuje się stwierdzeniem "obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru", nie zaś sformułowania "za miesiąc". Z faktu tego należy wyprowadzić wniosek, iż po pierwsze powyższa regulacja nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego (w odniesieniu do art. 19 ust. 3 ww. ustawy), ale ustanawia warunek odliczenia podatku, jakim jest otrzymanie towaru. Po drugie zaś umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego nawet wówczas gdy towar został otrzymany już miesiącu następującym po tym w którym doręczono mu fakturę. Przywołać bowiem należy regulacje dotyczące terminów składania deklaracji zawierających rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim wypadku, wobec brzmienia art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie upłynął jeszcze termin rozliczenia podatku za poprzedni miesiąc, a podatnik otrzymał towar, to ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego, za miesiąc w którym otrzymał fakturę bowiem obniżenia dokonuje w miesiącu otrzymania towaru. Powyższy pogląd potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadza nowych terminów rozliczeń niż te przewidziane w art. 19 ust. 3, przewiduje zaś jedynie warunek w postaci wydania towaru lub wykonania usługi uzasadniający możliwość skorzystania z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt SA/Sz 1401/99 LEX 45545). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe przyjęły odmienną interpretację art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, iż rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu mogło nastąpić "za miesiąc" otrzymania towaru, więc w tym przypadku tylko w deklaracji złożonej za ww. okres. W ocenie Sądu taka interpretacja nie odpowiada literalnej wykładni art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, co wobec braku w aktach sprawy informacji o terminie złożenia rozliczenia za listopad 2001 r. (jak i samej deklaracji za ww. okres ) obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przyjmując interpretację wskazanego przepisu dokonaną przez organy podatkowe w istocie nie było konieczne zbadanie faktu w jakiej dacie została złożona deklaracja za badany okres rozliczeniowy. Okoliczność ta nabiera znaczenia dopiero w kontekście rozumienia ww. przepisu przyjętego przez Sąd, w związku z powyższy rozpatrując sprawę ponownie organy winny uzupełnić postępowanie w tym zakresie, w celu prawidłowego zastosowania prawa. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. Prawidłowo bowiem przyjęły organy podatkowe, iż wydanie towaru nastąpiło najwcześniej w grudniu 2001 r., zaś jedynym dokumentem potwierdzającym ww. fakt jest dokument określony jako dyspozycja przekazania samochodu. Z treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż w tej dacie wydano Stronie pojazd wraz z kluczykami, w tym zatem momencie weszła ona w jego posiadanie, także w świetle regulacji prawa cywilnego. Wbrew wywodom Skargi nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż pomiędzy stronami transakcji doszło do zawarcia umowy przechowania pojazdu, nie wynika to ani z przywoływanej przez Skarżącą umowy ani też z żadnego innego dokumentu, które potwierdzałyby wyodrębnienie rzeczy i zawierały deklarację jej odbioru przez nabywcę, ze wskazaniem daty jej wydania. Prawidłowo także oceniły organy oświadczenie przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, w tym zakresie nie można zarzucić organom przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego jaki i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.