I SA/Wr 688/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A na członka zarządu spółki w trybie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej zwana "Ordynacją podatkową". Urząd Skarbowy w B. działając na podstawie zacytowanych przepisów decyzją nr [...] z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. C., jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 141.475,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 133.580,00 zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w sprawie zachodzą wszelkie przesłanki określone w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej zobowiązujące go do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności A. C. za zaległości podatkowe spółki. Zaległości te wynikały z decyzji Izby Skarbowej w Opolu, Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. określającej spółce z o.o. A zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 332 Ordynacji podatkowej, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w związku z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało w 1997 r. a zaległość podatkowa wynikająca z tego zobowiązania powstała w 1998 r. Dalej wskazano na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106 poz. 482 ze zm.), w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby podatnika, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące, a to w terminie do dnia 20 każdego kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Powołano też przepis art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników obowiązek składania w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego zeznań podatkowych i wpłacania w tym samym terminie należnego podatku lub różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek licząc od początku roku podatkowego. Reasumując tą część rozważań organ podatkowy podniósł, że podstawą orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe za 1997 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nawiązując do wymienionej wyżej decyzji określającej spółce A należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. i zaległość podatkową wraz z odsetkami organ I instancji zwrócił uwagę, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości jest przepis art. 107 § 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki. Powołując się na akta rejestrowe Sądu Rejonowego w Opolu Urząd Skarbowy wskazał, że w 1997 r. A. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Dalej podniesiono, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki w celu wyegzekwowania należności Skarbu Państwa wynikających z decyzji Izby Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2001 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Zwrócono uwagę, że w dniu 5 czerwca 2001 r. udziałowcy spółki M. i A. - małżonkowie – C. zamieszkali wówczas w B. przy ul. [...] zawarli z M. P. mieszkańcem K. (dokładny adres: K., ul. [...]) umowę zbycia udziałów posiadanych przez nich w spółce A. Z tego samego dnia pochodzi uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie odwołania A. C. z funkcji prezesa zarządu spółki i powołania na to stanowisko M. P. Uchwała ta została zaprotokołowana notarialnie. Tą samą formę prawną przybrała uchwała zgromadzenia wspólników z 5 czerwca 2001 r. w przedmiocie zmiany siedziby spółki A z miasta B. na miasto K. Organ I instancji podniósł dalej, że zmiana siedziby spółki nie została ujawniona w rejestrze handlowym. Według zapisów Krajowego Rejestru Sądowego siedzibą spółki A jest nadal miasto B. Nawiązując do kwestii zmian osobowych i zmiany siedziby spółki oraz przesłanki bezskuteczności egzekucji przy przenoszeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią organ podniósł także, że z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w toku egzekucji prowadzonych przeciwko spółce, w szczególności z dni 20 grudnia 2001 r., 27 marca 2002 r. i 23 kwietnia 2002 r., wynikało ponad wszelką wątpliwość, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w rejestrze a to ul. [...] spółka nie istnieje i nie prowadzi tam działalności. W lokalu znajduje się zupełnie inny podmiot gospodarczy. Okoliczność tą organ potwierdził treścią pisma B Oddział Terenowy we W. z 12 marca 2002 r. informującej, że lokal użytkowy przy ul. [...] wynajmowano spółce A w okresie od 7 lutego 1997 r. do 31 października 2000 r. W dalszych motywach decyzji organ I instancji podkreślił, że A. C. jako osoba trzecia nie wskazał żadnych okoliczności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej będących podstawą zwolnienia go jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie zwrócono uwagę, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu A. C. nie zgłosił wniosku o upadłość spółki natomiast wniosek z 15 listopada 2000 r. o otwarcie postępowania układowego został zwrócony przez Sąd Rejonowy – Sąd Gospodarczy zarządzeniem z 11 grudnia 2000 r. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia wykazania przesłanki egzoneracyjnej o jakiej mowa w art. 116 § 1. Organ podatkowy zauważył, że A. C. nie wykazał również, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Wreszcie podniesiono, że zainteresowany nie wskazał mienia, z którego egzekucja wobec spółki była możliwa, co także mogłoby być podstawą uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Od decyzji organu I instancji A. C. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w Opolu. Zarzucał w nim błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz, że decyzja z 31 stycznia 2002 r. będąca podstawą przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią została skutecznie doręczona spółce A i nastąpiło tzw. związanie organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się zarzucił także obrazę przepisów prawa materialnego a to art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy nie jest podatkiem, art. 51 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niezapłacona zaliczka nie jest zaległością podatkową i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne naliczenie odsetek za zwłokę za wskazane w odwołaniu okresy. Dalej podnoszonymi zarzutami odwołującego się było naruszenie przepisów postępowania a w szczególności co do ogólnych reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 130 § 1 pkt 6 i § 3, art. 146 i art. 151 a także art. 180 § 1 i 192 jak również art. 209 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Wskazując na wymienione zarzuty odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. wydając [...] decyzję o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodziły wszelkie przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązujące organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności A. C. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., a w szczególności: - zaległość podatkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. określona decyzją Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. - nie została przez dłużnika zapłacona, - w czasie, w którym powstało to zobowiązanie A. C. był członkiem zarządu i to jedynym, pełniąc obowiązki prezesa zarządu, - postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, - nie wystąpiły żadne okoliczności będące podstawą do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki A. A. C. nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z winy A. C. Nie wskazał też majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. W kwestii doręczenia spółce z o.o. A z siedzibą w B. decyzji Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. dotyczącej określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ odwoławczy spółka z o.o. A pismem z dnia 7 czerwca 2001 r. poinformowała o zmianie siedziby i adresu do korespondencji na adres: K., ul. [...], oraz o zmianie prezesa zarządu spółki na M. P. W związku z tym pismem, Izba Skarbowa zwróciła się do M. P. na nowy adres o przedłożenie dokumentów potwierdzających prawną skuteczność zmian, o których mowa w piśmie spółki. Wezwanie to jak również inne pisma Izby Skarbowej kierowane na wyżej wskazany adres w K., nie zostały przez spółkę podjęte. Oznacza to, że Izba Skarbowa przed wysłaniem decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. przeprowadziła postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby spółki z o.o. A i adresu do korespondencji, na który mogą być skutecznie kierowane pisma urzędowe. W postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że umową z dnia 5 czerwca 2001 r. A. C. posiadający 19 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. i M. C. posiadająca 1 udział w tej spółce - zamieszkali w B., ul. [...] – sprzedali całość udziałów M. P. zamieszkałemu w K., ul [...]. Dalej ustalono, że aktem notarialnym rep. A-nr [...], datowanym 5 czerwca 2001 r. zaprotokołowana została Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania A. C. z funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A i powołania na tę funkcję M. P. Notarialnie zaprotokołowano także uchwałę dotyczącą zmiany umowy spółki w zakresie jej siedziby. W związku z tymi ustaleniami zwrócił się organ odwoławczy do Sądu Rejonowego w Opolu, o potwierdzenie skuteczności prawnej zmiany siedziby i zarządu spółki. Pismem z dnia 13 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy przekazał informację, iż w dniu 30 listopada 2001 r. Sąd zarządził zwrot wniosku o zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany zarządu, zmiany wspólników i zmiany siedziby a to wobec nieuzupełnienia braków formalnych. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że siedziba spółki z o.o. A w dalszym ciągu mieści się w B. przy ul. [...]. Odrębne postępowanie wyjaśniające przeprowadził również Urząd Skarbowy w B. jednoznacznie ustalając, iż spółka z o.o. A nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 informującego o zmianie siedziby zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.), a więc nie figuruje w ewidencji podatników. Korespondencja kierowana przez organ odwoławczy na adres: B., ul. [...] również nie była przez spółkę podejmowana. W związku z niemożnością doręczenia korespondencji na adres spółki ujawniony w aktach rejestrowych, organ odwoławczy kierował korespondencję spółki na adres prezesa zarządu A. C. wskazany przez zainteresowanego w piśmie z 24 października 2000 r. tj. na adres w B., ul. [...]. Dlatego wobec faktycznego nieużytkowania lokalu ujawnionego w aktach podatkowych jako adres siedziby, decyzja Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. określająca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., została wysłana spółce na adres do korespondencji. Przesyłka ta nie została podjęta i Izba w trybie art. 146 § 1 w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej uznała decyzję za doręczoną i pozostawiła ją w aktach ze skutkiem doręczenia. W uzasadnieniu podniesiono też, że Izba Skarbowa dokonała w Sądzie Rejonowym przeglądu akt na okoliczność wprowadzenia w nich zmian - stwierdzając już w postępowaniu odwoławczym, iż w aktach tych w dalszym ciągu nie dokonano zmiany adresu siedziby i zmiany zarządu. Stwierdzono również, iż powyższe postanowienie przesłane spółce z o.o. A przez Sąd Rejonowy na adres siedziby – B. ul. [...] zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się" i znajduje się w aktach sądowych z adnotacją na kopercie "Pozostawić ze skutkiem doręczenia". Okoliczność powyższa, zdaniem organu II instancji, świadczy zatem jednoznacznie, iż decyzja Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. określająca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. spółce z o.o. A z siedzibą w B. ul. [...], została prawidłowo wysłana, bo na adres do korespondencji wskazany przez tę jednostkę, tj. na ul. [...]. Dlatego za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut podniesiony w skardze o braku doręczenia decyzji spółce A jak również, że decyzję orzekającą o odpowiedzialności A. C. wydano przed dniem doręczenia spółce decyzji wymiarowej. Nawiązując do tego zarzutu wskazano, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. C. za zaległości podatkowe spółki Urząd Skarbowy wszczął postanowieniem z dnia [...], które zostało doręczone Skarżącemu zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 5 marca 2002 r., a wydana w wyniku tego postępowania decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została doręczona 10 czerwca 2002 r., a więc po dniu doręczenia decyzji określającej jej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. spółce z o.o. A z siedzibą w B. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne argumenty odwołującego się, iż jedynym członkiem zarządu w roku 1997, była H. Ł. - radca prawny prowadząca Kancelarię Prawną, która jako pełnomocnik zarządu dokonywała czynności cywilnoprawnych w imieniu spółki z o.o. A będących podstawą określenia tej spółce zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zwrócono uwagę na bezpodstawność twierdzenia, iż A. C. był jedynie kontrahentem spółki, co uwalnia go od odpowiedzialności. Zgodnie z dokumentami Spółki jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. A od dnia jej powstania (umowa spółki z dnia 4 sierpnia 1993 r.) do dnia 5 czerwca 2001 r., w którym został z tej funkcji odwołany (akt notarialny Rep. A-nr [...]) był A. C. Natomiast H. Ł. nigdy nie była członkiem zarządu tej spółki powołanym na podstawie art. 195 Kodeksu handlowego, lecz pełnomocnikiem powołanym przez A. C., działającego w toku Zgromadzenia Wspólników celem reprezentowania spółki w umowach między spółką, a A. C. jako prezesem zarządu tej spółki. Dalej organ odwoławczy wskazał na postanowienia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przepis ten wskazuje zatem wprost, jako odpowiadających za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej - jedynie członków jej zarządu. Natomiast nie przywołuje w swojej treści - jak również nie czyni tego żaden z przepisów Ordynacji podatkowej - pełnomocników, reprezentujących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami zarządu. Stąd bezpodstawny jest również zarzut zawarty w skardze o nie wydaniu pełnomocnikowi – H. Ł. - decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2003 r., A. C. wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do H. Ł. w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości spółki z o.o. A. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Postanowienie to zostało przez tut. Izbę Skarbową utrzymane w mocy postanowieniem nr [...] z dnia 15 lipca 2003 r. w związku z zażaleniem strony z dnia 21 maja 2003 r. Dalej Izba Skarbowa odniosła się do zarzutu dotyczącego stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej przeniesienia odpowiedzialności. Odnosząc się do tych zarzutów strony, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowiącym przepis przejściowy do tej obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy - do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że terminem płatności podatku za 1997 r., stosownie do uregulowań art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) był dzień 31 marca 1998 r., czyli zaległość podatkowa powstała po tym dniu. W związku z tym, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w 1998 r., a więc po wejściu w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, to do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu tej zaległości stosuje się obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. przepisy tej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono także, iż zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Po terminie płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie po 31 marca 1998 r., zaległość z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek nie jest już wymagalna. Po tym terminie należna jest zaległość z tytułu podatku oraz odsetki za zwłokę naliczone od zaległości z tytułu podatku i istniejących w ciągu roku zaległości z tytułu nieterminowego wpłacania zaliczek. Wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej określa organ podatkowy zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że orzekając zatem o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B. określone decyzją Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002 r. określającą zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. należy stosować jako podstawę prawną art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak jest natomiast podstaw, aby o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki z o.o. A za 1997 r. orzekać na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i zgodnie z argumentami A. C., na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 tej ustawy orzec o odpowiedzialności M. P., jako aktualnego wspólnika spółki z o.o. A. Odnosząc się do zarzutu strony, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również żaden inny przepis nie daje podstawy do orzekania o odpowiedzialności wobec byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe za 1997 r. - organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z uregulowaniami art. 107 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 powołanej ustawy (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie jeżeli dalsze przepisy ustawy nie stanowią inaczej, odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego oraz inne zaległości wymienione w tym przepisie. Natomiast w myśl postanowień art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przepis ten – zdaniem Izby Skarbowej - wskazuje wprost jako odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członków jej zarządu, precyzując w § 2, iż ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zgodnie z aktami rejestrowymi spółki, A. C. zarówno w okresie kiedy powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., jak i kiedy stało się ono zaległością podatkową, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A w B. oraz był jej udziałowcem. Dopiero w dniu 5 czerwca 2001 r. został z tej funkcji odwołany (dowód: akt notarialny Rep. A-nr [...]), a prezesem zarządu został M. P. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że A. C. jest nadal prezesem zarządu spółki z o.o. A, w szczególności, że jest nim po 5 czerwca 2001 r. Wyraźnie zaakcentowano, że zaskarżoną decyzją orzeczono bowiem o odpowiedzialności A. C. jako prezesa zarządu za zaległości spółki, które powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przepisy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności tego członka zarządu, który pełnił funkcję w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Dlatego kwestią mającą znaczenie zasadnicze jest w sprawie ustalenie kiedy powstała zaległość podatkowa i kto w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu. Zwrócono uwagę, że po myśli § 2 artykułu 116 nie jest istotne, czy jest to były w dniu orzekania, czy aktualny członek zarządu spółki. Reasumując podniesiono, że cyt. przepisy mają zastosowanie do orzekania o odpowiedzialności zarówno byłych, jak również aktualnych członków zarządu spółki, jeśli tylko pełnili oni swoją funkcję w czasie kiedy powstała zaległość podatkowa. Kończąc tą część wywodów organ odwoławczy zaznaczył, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt. 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1389) do art. 116 Ordynacji podatkowej § 4, stanowiącego, iż przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu - stanowi jedynie skonkretyzowanie treści tego przepisu. Dalej Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów o niewykazaniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce z o.o. A oraz niezbadaniu i nierozstrzygnięciu sprawy terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego podniosła, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy wykazało jednoznacznie, iż egzekucja wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. jest bezskuteczna. Zwrócono uwagę, że z umowy z dnia 5.06.2001 r. wynika, że A. C. posiadający 19 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. i M. C. posiadająca 1 udział w tej spółce sprzedali całość udziałów M. P. W szczególności podniesiono, że aktem notarialnym z tego samego dnia została zaprotokołowana Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie odwołania A. C. z funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A i powierzenia tej funkcji M. P. Tym samym aktem notarialnym zaprotokołowano uchwałę dotyczącą zmianę siedziby spółki z B. na K. Organ odwoławczy w związku z tymi czynnościami zauważył, że: - nie dokonano prawnie skutecznej zmiany siedziby spółki, w którą w aktach rejestrowych jest nadal B., - spółka z o.o. A nie użytkuje już lokalu przy ul. [...] - co potwierdziły raporty poborcy podatkowego z dnia 20.12.2001 r., 27.03.2002 r., 23.04.2002 r. sporządzone w toku postępowania egzekucyjnego, - spółka z o.o. A nie dokonała w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-2 informującego o zmianie siedziby i nie figuruje w ewidencji podatników. Powyższe okoliczności faktyczne, z których wynika, iż spółka z o.o. A w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności w B., jak również nie istnieje jako podmiot gospodarczy w K. jednoznacznie wskazują – zdaniem Izby Skarbowej – na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Dalej organ podniósł, że A. C. w toku postępowania podatkowego nie wskazał żadnych okoliczności będących podstawą do zwolnienia go jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwłaszcza wykazując majątek spółki, z którego egzekucja będzie możliwa. Zajmując stanowisko co do przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie a w szczególności niepodjęcia czynności dowodowych przez organ w tym zakresie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż nie można podzielić twierdzeń odwołującego się co do dobrej kondycji finansowej spółki, która uniemożliwiała zgłoszenie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy podniósł, że to członek zarządu winien tę okoliczność udowodnić o ile zamierza wywieść z tego faktu korzystne dla siebie skutki w postaci uwolnienia od odpowiedzialności. Skoro A. C. w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej nie wskazał, żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko co do upadłości lub postępowania układowego to winien się wykazać stosowną inicjatywą dowodową. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy natomiast potwierdzają, że nie zgłoszono upadłości spółki, ani też nie wszczęto postępowania układowego. Co do roztrząsanego w postępowaniu dowodowym wniosku o otwarcie postępowania układowego Izba podniosła, że wprawdzie wnioskiem z dnia 14 listopada 2000 r. (data wpływu do Sądu 15 listopada 2000 r.) spółka z o.o. A w B. wystąpiła do Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w Opolu o otwarcie postępowania układowego, lecz pismem z dnia 22 grudnia 2000 r. wniosek ten cofnęła. Mimo tej czynności procesowej spółki Sąd zwrócił wniosek zarządzeniem z dnia 11 grudnia 2000 r. z powodu nie uzupełnienia braków formalnych. Ponownego wniosku w przedmiocie postępowania układowego spółka już nie złożyła. Te okoliczności faktyczne w ocenie Izby Skarbowej dowodzą, że wystąpienie do Sądu o wszczęcie postępowania układowego już w 2000 r. oznaczało, że w ocenie A. C. jako prezesa zarządu, zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Izba Skarbowa akcentowała również, że z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w B. oraz pism spółki A z 2000 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. wynikało, że spółka ma trudną sytuację finansową, której jednak mimo wezwań organu nie udokumentowała. Powołano się także na wypowiedzi A. C. jako prezesa zarządu co do sytuacji ekonomicznej spółki a dotyczącej: - rezygnacji z lokalu użytkowego, - rezygnacji z posiadania telefonu, - wyprzedaży środków trwałych, - ograniczenia zatrudnienia, - działań organów, które doprowadziły swą bezprawnością do utraty zamówień i zaprzestania praktycznie działalności gospodarczej. Te wszystkie okoliczności zdaniem Izby jednoznacznie potwierdzają, iż wbrew argumentom podnoszonym w odwołaniu w okresie pełnienia przez A. C. funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. A, tj. do 5 czerwca 2001 r. wiedział on o złej sytuacji finansowej spółki uzasadniającej w pełni wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub też wszczęcie postępowania układowego. Zwrócono uwagę, że zamiast takich działań zmierzających do poprawy kondycji spółki, A. C. sprzedał posiadane w niej udziały. Ta okoliczność także przyczyniła się do bezskuteczności działań egzekucyjnych wobec spółki A. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu a przekazanej tut. Sądowi w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) skarżący A. C. wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji na podstawie naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 1, 2, 3, 5 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucał naruszenie prawa materialnego i procesowego a to: - naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i zastosowanie do przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu w sytuacji, gdy zaległość podatkowa dotyczyła 1997 r. a § 4 art. 116 dodano dopiero w 2003 r. - naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 195 § 3, art. 197 § 1 Kodeksu handlowego przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jeszcze przed dniem doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - naruszenie art. 47 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową za 1997 r. - naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jako skutku naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu i naruszenia art. 203 i art. 198 Kodeksu handlowego przez niewydanie decyzji wobec pełnomocnika spółki, który był jedynym członkiem zarządu w zakresie dokonanych czynności cywilnoprawnych między spółką a skarżącym rozumianym jako kontrahentem spółki, - naruszenie art. 17 § 1 i art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a to wskutek orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organy niewłaściwe miejscowo, - naruszenie art. 51 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy nie jest zaległością podatkową. Ponadto skarżący zarzucał: - błąd w ustaleniach faktycznych, będących podstawą orzekania polegający na ustaleniu, że: a) w dniu 5 czerwca 2001 roku nie doszło do skutecznej zmiany zarządu oraz adresu spółki z o.o. A przez naruszenie przepisu art. 197 § 1, art. 195 § 3 Kodeksu handlowego, b) decyzja strony przeciwnej nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 roku została skutecznie doręczona spółce z o.o. A w dniu 8 lutego 2002 roku na "adres [...] B. ul. [...]", co skutkuje brakiem związania decyzją w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej, c) skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. A w zakresie czynności cywilnoprawnych zawartych pomiędzy spółką z o.o. A, reprezentowaną zgodnie z treścią art. 203 K.h. przez pełnomocnika (zarząd), będącego z zawodu radcą prawnym a skarżącym. W ww. zakresie pełnomocnik H. Ł. z mocy art. 203 i 198 K.h. była jedynym członkiem zarządu tej spółki a skarżący występował w sprawie jedynie jako kontrahent spółki z o.o. A. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A powołano H. Ł. na pełnomocnika spółki do zawierania wszelkich czynności cywilnoprawnych pomiędzy spółką a skarżącym, w tym również umowy o pracę. Spółka z o.o. A reprezentowana przez tego pełnomocnika zawarła ze skarżącym umowę o pracę, umowę pożyczki, umowę sprzedaży. Wymienione czynności cywilnoprawne zostały zawarte przez organ osoby prawnej (zarząd spółki), reprezentowany w osobie pełnomocnika H. Ł. (radca prawny, prowadzący Kancelarię Prawną), literalnie z zachowaniem treści art. 203 Kodeksu handlowego, ze skarżącym. Kancelaria Prawna H. Ł. świadczyła spółce i skarżącemu stałą obsługę prawną na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych. Dalej skarżący podniósł, że w dniu 10 września 1998 roku wszczęto postępowanie kontrolne w spółce z o.o. A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W dniu 15 lipca 1999 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu Z. C. wydała spółce z o.o. A decyzję wymiarową nr [...] w tymże podatku za 1997 rok i postanowieniem wstrzymała jej wykonanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 lipca 1999 roku nr [...] uchyliła w całości tą decyzję Inspektora. Następnie w dniu 29 września 2000 roku Inspektor Kontroli Skarbowej T. S. - bez uprzedniego wyłączenia ze sprawy Z. C. - wydała kolejną decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów o właściwości. Dalej też skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w dniu 5 czerwca 2001 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] doszło do skutecznego odwołania skarżącego z funkcji prezesa spółki z o.o. A i powołania w jego miejsce M. P. oraz do dokonania zmiany siedziby i adresu korespondencyjnego spółki z B. na K. Podniósł też, że w dniu 13 czerwca 2001 r. spółka ujawniła te zmiany w rejestrze handlowym przez złożenie wniosku, któremu nadano sygnaturę [...] o wpisanie ww. zmian do Krajowego Rejestru Sądowego. Do wniosku spółka dołączyła: - umowę zbycia udziałów w spółce z o.o. A, Repertorium A nr [...], z dnia 5 czerwca 2001 roku sporządzoną w Kancelarii Notarialnej notariusza K. C. w K., - akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 5 czerwca 2001 r. sporządzony w Kancelarii Notarialnej notariusza K. C. w K. w przedmiocie zgromadzenia wspólników spółki z o.o. A z siedzibą w B. w sprawie zmiany składu zarządu, siedziby i adresu spółki, - nową listę wspólników spółki z o.o. A z dnia 5 czerwca 2001 r., wskazującą, że jedynym wspólnikiem jest M. P., - notarialny wzór podpisu M. P. jako prezesa spółki z o.o. A z siedzibą w K. z dnia 5 czerwca 2001 roku, Repertorium A nr [...]. Skarżący zaznaczył, że nową listę wspólników sąd rejestrowy postanowieniem w sprawie [...] z dnia [...] przyjął z dniem 5 czerwca 2001 r. Ponadto w dniu 13 czerwca 2001 roku nowy prezes spółki, M. P., pisemnie zawiadomił Urząd Skarbowy w B., Izbę Skarbową w Opolu, Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu oraz Urząd Pocztowy w B. o dokonaniu z dniem 5 czerwca 2001 roku zmiany składu zarządu i siedziby spółki z o.o. A z siedzibą w K. i zmianie adresu korespondencyjnego na adres: [...] K., ul. [...]. Skarga zaznaczała, że strona przeciwna uzyskała te informacje również od sądu rejestrowego, z rejestru handlowego. Dalej skarżący zauważył, że mimo powyższych okoliczności w dniu 31 stycznia 2002 roku strona przeciwna wydała spółce decyzję nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok, którą wysłała na adres: [...] B., ul. [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy w B. decyzją nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. A za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Ponadto w dniu [...] strona przeciwna decyzją nr [...] - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Ponadto skarżący podniósł powołując się na art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe wydają decyzje zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli z 1997 r. Zwrócił uwagę, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy prawnej do orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Sporne decyzje organów wydane zostały bez podstawy prawnej (art. 247 § 2 ustawy) a przez to rażąco naruszają przepis prawa art. 116 Ordynacji podatkowej. Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła § 4 do art. 116 dopiero w 2003 r. a zatem oparcie decyzji na przepisie wcześniej nieistniejącym rażąco naruszało prawo. Wskazuje na to także przepis art. 332 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji i strona przeciwna błędnie uznały, iż dokonana aktem notarialnym w dniu 5 czerwca 2001 roku zmiana zarządu spółki z o.o. A nie była skuteczna i, że skarżący w dalszym ciągu jest prezesem spółki z o.o. A. Skarżący uważał, że w dniu 5 czerwca 2001 roku z mocy przepisu art. 197 § 1 i art. 195 § 3 Kodeksu handlowego doszło do skutecznej zmiany składu zarządu spółki z o.o. A. Z tym dniem aktem notarialnym Repertorium A nr [...] zgromadzenie wspólników spółki z o.o. A odwołało skarżącego z funkcji prezesa i powołało w jego miejsce M. P. W tym samym dniu sporządzono notarialnie czynność złożenia wzoru podpisu. Dalej skarżący zauważył, że organy podatkowe przekroczyły w sprawie posiadane kompetencje przez ustalanie stosunku prawnego w spółce z o.o., do którego upoważniony jest wyłącznie sąd rejestrowy. Podniósł, że Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy VIII Wydział KRS w Opolu w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt. [...] stwierdził, iż w związku z ujawnieniem w dniu 13 czerwca 2001 roku w rejestrze handlowym [...] zmian w zarządzie spółki z o.o. A, z dniem 5 czerwca 2001 roku nowym prezesem jest M. P. Zmiana ta nie ma charakteru konstytutywnego i nie wywiera skutku z chwilą jej wpisania do rejestru handlowego ale z chwilą jej dokonania. Dowodzi tego również treść notarialnej czynności złożenia wzoru podpisu brzmiąca "M. P., Prezes spółki z o.o. A z siedzibą w K." a także treść pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. nr [...] wykazująca, że Ministerstwo Finansów i Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu ustaliły, że z dniem 5 czerwca 2001 roku: "A. C. został odwołany z funkcji Prezesa spółki z o.o. A." "A. C. utracił prawo do reprezentowania spółki z o.o. A." Zwrócił, też uwagę skarżący, że organ I instancji znał tą okoliczność, bo użył w decyzji sformułowania "argument, że przestał Pan być członkiem zarządu w dniu 5 czerwca 2001 roku." Podniósł także skarżący, że w spornej decyzji Izba Skarbowa błędnie zacytowała i zastosowała treść przepisu art. 168 i art. 166 § 1 i § 2 K.h. Przepis art. 166 Kodeksu handlowego dotyczy wpisu spółki do rejestru handlowego a nie zgłoszenia do rejestru handlowego zmian w istniejącej (posiadającej osobowość prawną) spółce z o.o. Przepis art. 166 Kodeksu handlowego należy czytać łącznie z przepisem art. 165 Kodeksu handlowego. Przepis art. 166 K.h. nie mówi o obowiązku zgłoszenia. Podkreślił także A. C., że zwrot wniosku o przerejestrowanie spółki z o.o. dokonany w dniu 30 listopada 2001 roku nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności dokonania zmiany składu zarządu spółki z o.o. A, ponieważ żaden przepis Kodeksu handlowego nie uzależnia skuteczności dokonania zmiany składu zarządu spółki z o.o. od jego wpisania do rejestru handlowego. Oponował skarżący, iż przytaczanie przez organ odwoławczy treści pisma sądu rejestrowego z dnia 28 lutego 2002 roku skierowanego do NSA miałoby znaczenie w sprawie. Zaznaczył przy tym skarżący, iż w piśmie sądu rejestrowego z dnia 28 lutego 2002 roku skierowanego do NSA sąd rejestrowy stwierdza, iż M. P. jest prezesem spółki z o.o. A z siedzibą w K. przy ul. [...]. Dalej skarżący wywodził, że zgodnie z treścią art. 198 Kodeksu handlowego w związku z art. 203 Kodeksu handlowego w imieniu organu osoby prawnej (zarządu spółki z o.o. A) zakwestionowane przez organy podatkowe czynności cywilnoprawne (bezskuteczność) - będące podstawą określenia zaległości podatkowej spółki za 1997 rok - zostały zawarte literalnie zgodnie z treścią cytowanego przepisu przez H. Ł. (radcę prawnego), będącą pełnomocnikiem spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A, do zawierania czynności cywilnoprawnych pomiędzy spółką z o.o. A a skarżącym jako kontrahentem tej spółki. Dokonując tych czynności cywilnoprawnych pełnomocnik pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki z o.o. A. Skarżący występował jedynie w roli kontrahenta spółki. Zaległości podatkowe powstały z tytułu uznania przez organy podatkowe powołanych czynności za bezskuteczne. W zakresie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki za 1997 r. H. Ł. jednoosobowo pełniła funkcję członka zarządu spółki z o.o. A, co uwalnia skarżącego od odpowiedzialności. Dalej skarżący zauważył, że w tym szczególnym zakresie był on z mocy art. 203 Kodeksu handlowego jedynie i wyłącznie kontrahentem tej spółki. Pełnomocnik spółki pełnił funkcję członka zarządu i dlatego nie może uwolnić się od odpowiedzialności w tym zakresie. Zarzucał także skarżący, że z mocy art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania. Zauważył, że z mocy art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Natomiast z mocy art. 4 § 1 i § 2 oraz art. 11 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok określa ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei z mocy art. 6 Ordynacji podatkowej podatek wynika z ustawy, czyli za 1997 rok z ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie z Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważył, że bez istnienia obowiązku podatkowego zobowiązanie i zaległość podatkowa nie mogą istnieć. Skoro w 1997 roku nie istniał żaden obowiązek podatkowy w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki (zaległości podatkowe) to nie istniał także obowiązek podatkowy odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe co w konsekwencji wyklucza przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Dalej skarżący wywodził z powołaniem się na art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że w 1997 r. powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże rok. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok odpowiadają jako osoby trzecie wspólnicy spółki z o.o. Do zobowiązań podatkowych wynikających z obowiązku podatkowego za rok 1997 mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. nie ma zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, ale art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok członek jej zarządu nie odpowiada. Reasumując tą część rozważań skarżący zarzucił, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 116 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w szczególności decyzję wydano wobec osoby niebędącej stroną w sprawie. Zaznaczył, że organ podatkowy błędnie uznał, iż w trybie określonym w art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 8 lutego 2002 roku skutecznie doręczono spółce decyzję nr [...] a to na adres: [...] B., ul. [...], ponieważ już w dniu 13 czerwca 2001 roku organ był w posiadaniu informacji o zmianie zarządu i adresu korespondencyjnego spółki A. Zmiany te nie mają charakteru konstytutywnego i nie wywierają skutku z chwilą ich wpisania do rejestru, ale z mocy przepisu art. 197 § 1 i art. 195 § 3 Kodeksu handlowego z chwilą ich dokonania, co zdaniem skarżącego potwierdza postanowienie sądu z dnia [...] w sprawie [...]. To zdaniem skarżącego oznacza poczynienie przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i stanowi obrazę prawa materialnego, a to art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 195 § 3 i art. 197 § 1 Kodeksu handlowego oraz art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej przed dniem skutecznego doręczenia spółce z o.o. decyzji określającej wysokość jej zaległości podatkowej, nie można prawnie skutecznie wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podkreślił także niewłaściwość miejscową organu, uznając, że w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią właściwy był Urząd Skarbowy w K. i odpowiednia przełożona nad nim izba skarbowa a nie opolskie organy skarbowe. Nawiązując do przebiegu postępowania podatkowego skarżący zarzucił także, że organy "odstąpiły" od zbadania i rozstrzygnięcia wniesionego przez niego dowodu w sprawie na okoliczność, że do 5 czerwca 2001 r. nie istniały przyczyny uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego a spółka na bieżąco regulowała wszystkie swoje zobowiązania, co z mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego Sąd dopuścił dowód z akt ISA/Wr 2235/03 ze skargi A. C. na postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej wobec H. Ł. a to z uwagi na zarzuty podnoszone przez skarżącego dla uzasadnienia istnienia naruszenia prawa i wykazywania przesłanki egzoneracyjnej. Sąd wezwał także o przedłożenie celem uzupełnienia przedłożonych przez organ odwoławczy akt, które były przedmiotem rozważań organów a to akt postępowania przed Sądem Gospodarczym z wniosku spółki A o wszczęcie postępowania układowego oraz akt postępowań egzekucyjnych badanych przez organy pod kątem przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 108 Ordynacji podatkowej. W kolejnych pismach procesowych z dnia 7 października 2004 r., 8 października 2004 r. i 27 grudnia 2004 r. skarżący podtrzymując skargę dodatkowo zarzucał: - wydanie orzeczenia i udział w postępowaniu organu I instancji osoby wyłączonej od udziału w sprawie, - naruszenie art. 332 Ordynacji podatkowej a to przez niezastosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - naruszenie art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "ze skutkiem określonym w art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że okoliczność faktyczna nie została udowodniona" a to dlatego, że skarżący nie mógł się wypowiedzieć co do przeprowadzonych dowodów, - naruszenie art. 188 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w części jako wynik błędnych ustaleń faktycznych a w części jako efekt niewłączenia do akt dokumentów wykazujących znaczny majątek spółki w 2000 r. i 2001 r., braku ustaleń co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pominięcie zbadania okoliczności doręczenia określającego spółce wysokość zaległości podatkowej, - naruszenie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 Ordynacji podatkowej a to dlatego, że z przedłożonego odpisu z rejestru przedsiębiorców wydanego przez Krajowy Rejestr Sądowy 27 grudnia 2004 r. wynikało, że w dziale czwartym brak jest wpisów o zaległościach podatkowych, zabezpieczeniu majątku, postępowaniu egzekucyjnym lub umorzeniu egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Z zasady, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (por. wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4731/97 opubl. LEX 37180). Ta ostatnia uwaga nie oznacza "automatycznie", że co do decyzji Izby Skarbowej z [...] wyłącznie zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dniu jej wydania. W tej konkretnej sprawie odnosząc się do zarzutu skarżącego domagającego się stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 wobec stosowania do orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią przepisów Ordynacji podatkowej a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, trzeba podnieść, że słusznie wywodził organ odwoławczy co do przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 1998 r. do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Słusznie też organ wywodził co do podatku dochodowego od osób prawnych, że terminem płatności tego podatku za 1997 r. był 31 marca 1998 r. Wywodzono to z uregulowania art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 nr 106 poz. 482 z późn. zm.). skoro terminem płatności podatku za 1997 r. był 31 marca 1998 r. to zaległość podatkowa powstała po tym dniu, a zatem po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie zwrócił organ uwagę, że po terminie płatności podatku zaległość z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest już wymagalna. Po tym terminie należna jest zaległość z tytułu podatku oraz odsetki za zwłokę naliczone od zaległości z tytułu podatku i istniejących w ciągu roku zaległości z tytułu nieterminowego wpłacania zaliczek. Wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej określa organ podatkowy (por. art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej). Trzeba także wskazać, odnosząc się do dat wydania decyzji przez organ I i II instancji – odpowiednio [...] i [...] -, że w dniu 12 września 2002 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., i w której zmieniono także uregulowanie art. 116 przez dodanie § 3 i § 4, niezależnie od modyfikacji § 1 i § 2. Ta sama ustawa w art. 21 w przepisach przejściowych odnosząc się do treści art. 116 stanowiła, że "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej - przypis Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W związku z uregulowaniem § 4 art. 116 przez wymienioną ustawę zmieniającą skarżący wywodził, że przed 1 stycznia 2003 r. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (wcześniej zobowiązania podatkowe spółki) ponosili tylko aktualni członkowie zarządu i odpowiedzialność ta nie dotyczyła byłych członków zarządu, ale w tej mierze Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia tu tylko sygnalizując, że wykładnia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej zaproponowana w tym zakresie przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Reasumując tę część wywodów należy podnieść, że do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. z mocy art. 21 cyt. ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r. mają zastosowanie przepisy art. 116 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003 r. Przechodząc do kolejnych zarzutów trzeba rozpocząć od stwierdzenia, że między stronami było bezsporne a potwierdziły to wyciągi z akt rejestrowych, że w latach 1997 i 1998 A. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w B. Wobec spółki A prowadzono postępowanie w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. zakończone decyzją ostateczną z 31 stycznia 2002 r. nr [...]. Decyzja ta określiła należny podatek dochodowy w kwocie ponad 165 000 zł, zaległość podatkową w kwocie ponad 142 000 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą poprzedzało postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (dłużnika) na osobę trzecią. Trzeba podkreślić, że są to dwa odrębne postępowania podatkowe. Pierwsze dotyczy ustalenia bądź - jak w tym wypadku - określenia wysokości należnych podatków a jego stroną jest podatnik (tu spółka A). W decyzji określającej organ podatkowy rozstrzyga kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, stawki i wysokości podatku oraz terminu płatności, odsetek itd. Strona drugiego postępowania prowadzonego w celu wydania decyzji o odpowiedzialności nabywcy, jest wyłącznie osoba trzecia. Podatnik nie jest stroną tego postępowania (por. wyrok NSA z 31 marca 1995 r., sygn. akt I SA/Wr 1671/94). Nie może być przedmiotem postępowania opartego na przepisie art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej kwestionowanie trybu postępowania rozstrzygnięcia zapadłego w tej pierwszej sprawie. Dlatego zarzuty A. C. odnoszące się do wymienionej wyżej decyzji z 31 stycznia 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z 29 września 2000 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. i zaległości podatkowej w tym podatku nie mogą być w rozpatrywanej sprawie podstawą uwzględnienia skargi. Zarzuty skargi odnoszące się do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu nie mogą kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) tak co do zasady, jak co do wysokości. Decyzja określająca wiąże nie tylko podatnika (tu spółkę A) ale i organ podatkowy, a to w tym sensie, że nie może on orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią w wyższej wysokości niż to wynika z decyzji określającej. Osoba trzecia nie jest stroną postępowania w przedmiocie określenia należnego podatku. W tamtym postępowaniu nie można z góry przewidzieć konieczności przeniesienia odpowiedzialności będącej konsekwencją stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Dopóki zatem decyzja wydana wobec podatnika pozostaje w obrocie prawnym jest podstawą do prowadzenia postępowania i orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, tu na członka zarządu spółki z o.o. w trybie art. 107 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył niewłaściwości miejscowej opolskich organów podatkowych co do orzekania przez nie po 5 czerwca 2001 r. wobec spółki A a przez to naruszenia art. 17 i 18 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut miał związek także z innymi dotyczącymi doręczeń w postępowaniu podatkowym i skutecznością wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tej mierze Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, iż pomimo umowy zbycia udziałów w spółce A przez M. i A. C. na rzecz M. P. w dniu 5 czerwca 2001 r. i podjęcia w tamtej dacie uchwał zgromadzenia wspólników co do zmiany prezesa zarządu i zmiany siedziby spółki na [...], nie były one prawnie skuteczne, gdyż w toku postępowania o określenie należnego podatku i w dacie wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu (22 luty 2002 r.) nie ujawniono w rejestrze zmiany siedziby spółki. Zwrócić należy uwagę na zawarty w aktach podatkowych odpis z rejestru handlowego dział [...] nr [...] (k. 35 akt podatkowych), sporządzony 2 kwietnia 2002 r., z którego wynika, że siedzibą spółki jest B., ul. [...] a prezesem jej jednoosobowego zarządu jest A. C. Dalej trzeba - za organem odwoławczym i poczynionymi w toku postępowania ustaleniami - powołać się na zawarte w aktach podatkowych pismo B z 12 marca 2002 r. wykazujące, że spółka A wynajmowała lokal użytkowy od 7 lutego 1997 r. do 31 października 2000 r. Te dokumenty należy połączyć z pismem spółki A z 24 października 2000 r. podpisanym przez A. C. jako Prezesa zarządu wskazującym adres do korespondencji na B., ul. [...] (k. 164a akt podatkowych) oraz korespondencję Urzędu Skarbowego w B. z Urzędem Skarbowym w K., z której wynika, że spółka A nie złożyła zgłoszenia aktualizującego NIP – 2, w tym "nowym" miejscu prowadzenia działalności (k. 163 – 164 akt podatkowych). Jeśli te dokumenty połączyć z informacjami uzyskanymi w toku postępowania egzekucyjnego przez poborcę skarbowego (patrz raporty k. 18, 19) to staje się oczywistym, że adres korespondencyjny wskazany przez M. P. 7 czerwca 2001 r. w piśmie do Izby Skarbowej w Opolu (k. 153), który w praktyce okazał się bezskuteczny i został w dalszym postępowaniu w tym sensie pominięty, że organy przesyłały korespondencję spółce A na adres w B., przy tym były uprawnione do stosowania przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej o doręczeniu zastępczym. Skoro zatem dla spółki organem właściwym miejscowo był Urząd Skarbowy w B. to i dla przeprowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią w świetle przepisów Ordynacji obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. był właściwy ten sam urząd (por. też wyrok NSA z 13 października 1995 r. sygn. akt SA/Sz 1601-1602/95, opubl. POP 1997/4/116 oraz Agnieszka Olesińska "Ordynacja podatkowe. Studia" pod. Red. B. Brzezińskiego Wyd. Łódź – Toruń 1999 str. 123). Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 17a o jednoznacznym już brzmieniu co do właściwości miejscowej organu podatkowego wydaje się wzmacniać powyższe poglądy. Dalej odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego deklaratoryjnego charakteru wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności wobec osoby nie będącej stroną należy wyrazić pogląd, że uchwały zgromadzenia wspólników spółki A w przedmiocie zmiany siedziby i zmiany zarządu do chwili ujawnienia ich treści w rejestrze handlowym wywierały wyłącznie skutki wewnętrzne wobec spółki, z wszelkimi tego konsekwencjami, także w zakresie doręczeń. W tej mierze Sąd podziela ustalenia i wywody organu odwoławczego. Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 886/02 opubl. POP 2004/3/51. Z art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności a w konsekwencji egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte dopiero wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Dlatego członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Badając sprawę pod tym kątem organy prawidłowo przyjęły istnienie tej przesłanki. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić nie tylko przez wdrożenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki zakończonego umorzeniem. Nawiązując do czynności podjętych przez organ podatkowy I instancji uznać należy, że nie było to przy tym postępowanie czysto formalne, wręcz przeciwnie poszukiwano zaspokojenia z różnych składników majątkowych. Dowodem tych czynności organów są akta egzekucyjne, w szczególności wynikający z tych akt brak możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z rachunku bankowego podatnika w C Wydział Operacyjny w N. (poz. 4, tom 2 akt egzekucyjnych). Zajęcie wierzytelności na tym rachunku zostało zwrócone z informacją o zamknięciu rachunku. Nie można także pominąć, że organ egzekucyjny prowadził działania mające na celu zajęcie ruchomości spółki, które to działania okazały się bezskuteczne a potwierdzają to raporty poborcy skarbowego dotyczące tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (por. raporty poborcy skarbowego k. 18, 19 akt podatkowych). Zwrócić też należy uwagę, że organ egzekucyjny badając sytuację majątkową spółki ustalał w konsekwencji poszukiwania jej siedziby, w której prowadzona byłaby działalność, że nie posiada ona żadnych nieruchomości (por. np. protokół o stanie majątkowym k. 10, tom 2 akt egzekucyjnych). Zatem w ocenie Sądu organy w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią w sposób dostateczny wykazały spełnienie wymogu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Warto też wskazać, że organ wykorzystał wszelkie dostępne sposoby egzekucji i nie ograniczył się do formalnych czynności. Ocena powyższa zgodna jest z linią orzecznictwa prezentowaną co prawda na tle Kodeksu handlowego, ale ponieważ art. 116 Ordynacji podatkowej jest w miarę wiernym powtórzeniem treści art. 298 K.h. (odpowiednio 299 ksh) uzasadnione jest korzystanie przy jego interpretacji z orzecznictwa, które dotyczy art. 298 K.h. (por. wyrok SN, sygn. akt IV CKN 397/01, opubl. Rzeczpospolita 6-7.09.2003 r., wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 5.10.1994 r., sygn. akt ACr 470/94, opubl. Pr. Gosp. 1995/6/28, wyrok SN z 26.06.2003 r., sygn. akt ICKN 416/01, opubl. M. Prawn. 2004/2/80, uchwała SN z 15.06.1999 r., sygn. akt III CZP 10/99, opubl. OSNC 1999/12/203). Nie uznał także Sąd za uzasadnione zarzutów dotyczących wskazania przez skarżącego podstaw do wyłączenia jego odpowiedzialności w świetle przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej czy też zarzutu bezprawnego przeniesienia odpowiedzialności na "byłego członka zarządu". W tym zakresie Sąd zauważa, że Ordynacja podatkowa wprowadzając odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich przewiduje możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności. Mają one przy tym różny charakter. Wyłączają całkowicie taką odpowiedzialność, bądź ją ograniczają na przykład do określonego majątku lub określonej kwoty. W odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych Ordynacja podatkowa wprowadza jedynie możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Takie przesłanki egzoneracyjnej zawarte są w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który brzmiał: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W szczególności zatem członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakieś przysporzenie majątkowe na przykład z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie. Istotą odpowiedzialności tych osób jest bowiem pełnienie funkcji, i to rzeczywiste a nie formalne (por. wyrok NSA z 12 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 886/02 opubl. POP 2004 str. 51 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2004 r. sygn. akt IIISA 2889/02 opubl. w Mon. Pod. 2004/6/46). Dzieje się tak dlatego, że inny jest cel wprowadzenia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W przypadku członków spółki z o.o. nie chodzi o uzyskanie należności publicznoprawnych od podmiotu, który mógł uzyskać korzyść majątkową kosztem innego podmiotu publicznego na przykład w wypadku nabycia majątku lub podziału osoby prawnej. Cytowany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nawiązuje do art. 107 tej ustawy, stanowiąc jego rozwinięcie. W myśl art. 107 § 1 w przypadkach przewidzianych w rozdziale XV Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę za zaległości podatkowe. Przy tak zakreślonych ramach odpowiedzialności członka zarządu należy dodać, że odpowiedzialność konkretnego członka zarządu nie występuje w sposób czysto formalny. Nie wystarczy stwierdzenie kto jest członkiem zarządu i w jakim okresie pełnił funkcję. Należy wykazać, iż taki członek zarządu nie wykonał swoich obowiązków i jest to konieczny, choć nie jedyny warunek istnienia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością o charakterze formalnym, sprowadzającą się do twierdzenia, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie kiedy pełnił te funkcję. Przypominałoby to odpowiedzialność członka zarządu na zasadzie ryzyka z kodeksu cywilnego. Tymczasem w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest także zawinienie w niezgłoszenie stosownych wniosków, o czym świadczy zapis art. 116 zapis "niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy". Co do zasad dowodzenia w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu należy przede wszystkim stwierdzić, że ponoszenie odpowiedzialności przez inne osoby niż podatnik jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każdy ponosi odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania. Ta zasada w konsekwencji oznacza, że odpowiedzialność osób trzecich musi być interpretowana w sposób ścisły. Trzeba też podkreślić, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. Brak jest podstawy prawnej wyłączającej stosowanie tych przepisów w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Dlatego stosuje się zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i konkretyzującą ją normę art. 187 § 1 tej ustawy, która na organy podatkowe nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Realizacja powyższych obowiązków w takim ujęciu nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93, opubl. w POP 1996/6/173). Do powyższego trzeba jednak dodać, że w przypadku członków zarządu przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wprowadza tą istotną zmianę w zasadach dowodzenia, iż członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, co sprowadza się przynajmniej do obowiązku powołania okoliczności, które mogą prowadzić do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Powyższe uwagi prowadzą do następujących konkluzji. Art. 116 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zasad dowodzenia w postępowaniu podatkowym o tyle wprowadza pewną odmienność, że wymagane jest wskazanie przez członka zarządu spółki na okoliczności, które będą podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności. Przepis ten nie może być jednak interpretowany i stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uchyla on takich zasad ogólnych jak zasada prawdy obiektywnej, czy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego. W konsekwencji trafne jest przyjęcie, że gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i przez czynności organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu spółki wskazuje na przesłanki egzoneracyjne ale jednocześnie przedstawia niepełny materiał dowodowy, albo wręcz zachowuje bierność. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne a organ nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie potwierdzenia, uzupełnienia lub skonfrontowania tych czynności (por. wyrok NSA z 6 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Wr 806/93, niepublikowany). W tej konkretnej sprawie skarżący zarzucał, że organy pominęły przedstawione przez niego dokumenty, które wykazując dobrą kondycję finansową spółki jednocześnie pozwalały na przyjęcie, że brak było podstaw do wszczynania postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. W tym zakresie trzeba wskazać, że zarówno bilans za 2000 r. jak i za 2001 r. znajdował się w aktach rejestrowych, które to akta były przedmiotem badania prowadzonego przez organy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem nie zachodzi sytuacja naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie można jednak pomijać, że w orzecznictwie NSA dotyczącym postępowania podatkowego w stosunku do podatnika co do obowiązków "dowodowych" organu uznaje się, że nie może być to nieograniczony obowiązek poszukiwania i wykazywania dowodów a tym samym strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 26 października 1984, sygn. akt II SA 1285/84, opubl. ONSA 1984/2/98). Po tych uwagach trzeba wskazać, iż mimo, że egzekucja jest bezskuteczna to członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Co do pierwszej z tych przesłanek nie ma wątpliwości, iż ustalenia postępowania podatkowego wskazują, że wobec spółki A nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie prowadzono postępowania upadłościowego. Ta okoliczność nie była sporna w postępowaniu podatkowym. Słusznie natomiast organ odniósł się do sprawy z wniosku spółki A złożonego 14 listopada 2000 r. o wszczęcie postępowania układowego. Akta Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w Opolu sygn. [...] były przedmiotem badania przez organy. To w ramach tych czynności można było ustalić, że niezależnie od zgłoszonych roszczeń nadpłaty podatku VAT za maj 1998 r. w kwocie 12305 zł z odsetkami i sporu przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie w kwocie 397 000 zł spółka A posiadała zaległość podatkową z tytułu VAT za czerwiec i sierpień 2000 r. w kwocie ok. 10 000 zł a przedmiotem postępowania odwoławczego były decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. (kwota 29871 zł) i za 1997 r. (kwota 142524 zł z odsetkami). Opisany wniosek o wszczęcie postępowania układowego został zarządzeniem z 11 grudnia 2000 r. zwrócony przez Sąd wobec nieuzupełnienia braków formalnych i z mocy art. 130 kpc nie rodzi żadnych skutków prawnych. Ma to zasadnicze znaczenie, bo przesłanką egzoneracyjną jest wszczęcie postępowania układowego a nie tylko formalne złożenie wniosku, który nie zrodził żadnych konsekwencji w szczególności otwarcia postępowania układowego (por. art. 1 rozporządzenie Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym). Warto zwrócić uwagę za zaskarżoną decyzją, że okoliczności te zostały podniesione przez skarżącego A. C. działającego za spółkę A jako prezesa jednoosobowego zarządu spółki w dniu 15 listopada 2000 r. (data wpływu wniosku do Sądu) a zatem przed 5 czerwca 2001 r., z którą to datą skarżący łączy "uwolnienie się od wszelkiej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na zbycie udziałów w spółce i zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu." Analizując treść wniosku o wszczęcie postępowania układowego słusznie organy doszły do wniosku, że podniesione tam okoliczności dowodzą trudnej sytuacji spółki nakazującej co najmniej wystąpienie z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Trzeba przypomnieć, że podstawą i warunkiem otwarcia postępowania układowego w myśl cytowanego rozporządzenia Prezydenta RP Prawo o postępowaniu układowym jest następująca sytuacja. "Kupiec, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielem". Teza o konieczności wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego koresponduje z okolicznościami faktycznymi wskazanymi przez A. C. działającego jako prezesa zarządu spółki A w piśmie z dnia 24 października 2000 r. adresowanym do Izby Skarbowej w Opolu (pismo to cytowano już wyżej). W tym wystąpieniu spółka A zarzucając, że czynności kontrolne prowadzone trzeci rok przez organy skarbowe "doprowadziły ją do bankructwa", jednocześnie wskazywała, że musiała "zrezygnować z lokalu biurowego, stacji telefonicznych i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności". Wskazano, że środki te spółka "wyprzedawała od ponad roku". Pismo powyższe dzieli od opisanego wyżej wniosku z 14 listopada 2000 r. o wszczęcie postępowania układowego tylko okres 3 tygodni. Słusznie zatem organy wywodziły na tle całokształtu okoliczności sprawy, że sytuacja finansowa i warunki prowadzenia działalności wskazywały na co najmniej trudną sytuację ekonomiczną nakazującą wystąpienie o wszczęcie postępowania układowego a może nawet o ogłoszenie upadłości. Działań takich jednak jak wykazuje to postępowanie przed organami podatkowymi nie podjęto. Wręcz przeciwnie udziałowcy zbyli swoje udziały 5 czerwca 2001 r. a nowy wspólnik nie podjął żadnej działalności ani od strony formalnej (rejestracja) ani faktycznie. Trzeba też podnieść, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności przez wykazanie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej a to wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Gdyby bowiem założyć jak tego chce skarżący, że bilanse wykazywały dobrą kondycję ekonomiczną spółki to należało wskazać na mienie, z którego egzekucja zaspokoiłaby należności Skarbu Państwa. Nie chodzi przy tym o hipotetyczną możliwość egzekucji (np. wskazanie nieściągalnej wierzytelności), lecz realną możliwość zaspokojenia słusznych pretensji wierzyciela. Nie zostały zatem spełnione - jak słusznie przyjęły organy - żadne z przesłanek wymienionych przez art. 116 § 1, na które skarżący mógłby się powołać w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu, a które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności jako osobę trzecią. Nie podzielił Sąd także zarzutu braku wyłączenia od rozpatrzenia sprawy pracownika organu podlegającego wyłączeniu. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, by zaskarżone rozstrzygnięcia wydali urzędnicy wymienieni w piśmie procesowym skarżącego z 7 października 2004 r. Trzeba też końcowo podnieść odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, że materiał dowodowy sprawy uzupełniony przez Sąd na skutek wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w toku postępowania sądowego (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie daje podstaw do odmiennej oceny sprawy niż wyrażona przez organy obu instancji. Akta i przebieg postępowania układowego i rejestrowego były organom podatkowym znane, lecz z oczywistych względów organy mogły korzystać tylko z przeglądu tych akt lub wypisów i nie były uprawnione do załączenia ich w oryginale. Te dokumenty, które Sąd dopuścił jako dowód w oryginale, nie potwierdzają wskazywanej przez skarżącego dobrej kondycji finansowej spółki i to nie tylko w dacie zbycia udziałów i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki 5 czerwca 2001 r., ale i w okresie wcześniejszym. Trudno zresztą wykazywać dobrą kondycję finansową spółki, która według oświadczenia jej zarządu z 24 października 2000 r., nie posiada lokalu, nie posiada środków trwałych o istotnej wartości, nie posiada nieruchomości. To właśnie w tym okresie funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący a nie H. Ł., co w postępowaniu zakończonym skargą w sprawie SA/Wr 2235/03 A. C. starał się wykazać, jednakże bez skutku pozytywnego. Z akt tego ostatniego postępowania wynika ponad wszelką wątpliwość, że prezesem jednoosobowego zarządu spółki A był A. C. a H. Ł. została pełnomocnikiem spółki m. in. w sprawach zawierania umów między spółką a skarżącym jako prezesem zarządu (por. akta I SA/Wr 2235/03). Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skarżącego co do błędnego naliczenia odsetek za zwłokę i w tej mierze Sąd podziela zapatrywania organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji co do interpretacji art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zarzuty zgłoszone w postępowaniu sądowym okazały się chybione, to Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, ani nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu nakazującym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego przez ich uchylenie. Mając powyższe na uwadze, z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.