I SA/Wr 692/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s we W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.126.2020.4.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - w zakresie ujęcia korekty cen transferowych w roku podatkowym 2019 oraz w latach 2020-2021, powodującej zmianę marży operacyjnej netto do wartości wskaźnika 5% oraz uznania kwoty korekt cen transferowych zwiększających koszt nabycia towarów i usług za koszt uzyskania przychodów. Ze złożonego przez Spółkę wniosku (uzupełnionego na wezwanie Organu interpretującego) o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie DKIS przyjął stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka jest: – dystrybutorem określonych produktów, – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, – należy do n. Grupy kapitałowej (dalej jako: Grupa) wraz z innymi zagranicznymi spółkami zależnymi. Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów jest spółka pełniąca w Grupie kapitałowej funkcję B (dalej jako B). Aby wywiązać się z dystrybucji Spółka dokonuje nabyć od B, a sporadycznie od innych podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Odbiorcami Spółki są zaś głównie podmioty niepowiązane. Spółka uznała, że najbardziej odpowiednią metodą szacowania cen transferowych między Spółką, a B będzie marża transakcyjna netto (metoda zysku transakcyjnego) ze wskaźnikiem zyskowności - wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). Podmioty z Grupy kierują się "Wytycznymi w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych", opracowane przez OECD oraz regulacjami z poszczególnych krajów członkowskich. Transakcje w trakcie roku (Spółka – B) to ceny katalogowe minus rabat 65%, a więc B ustala ze Spółką ceny tak jak z podmiotami niepowiązanymi wg. kryteriów: – rentowność Spółki to okolice 8% marży operacyjnej netto; – poziom wskaźnika tej marży nie zależy tylko od wysokości nabyć od B, ale od całokształtu działalności Spółki; – dopiero w momencie zakończenia roku finansowego Spółka zna faktycznie poniesione koszty oraz przychody, na które mają wpływ m.in. ceny sprzedawanych towarów na rynkach zagranicznych, czy poziom sprzedaży poszczególnych kategorii towarów. Mając ww. na uwadze, jeśli pierwotna wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych na koniec roku to B dokonuje korekty cen transferowych w taki sposób, by Spółka osiągnęła założony poziom 8% marży operacyjnej netto. Spółka w dwóch pierwszych latach miała osiągać marże na poziomie wyższym, a następnie przez 3 kolejne lata marża miała zostać obniżona, aby średnio z 5 lat uzyskać 8%. Za lata 2017 i 2018 marża wyniosła 16,72% i 12,14%, a w kolejnych do 2021 r. mają być dokonywane roczne korekty, by uzyskać zakładane w danym roku 5% EBIT na przestrzeni lat 2019-2021. Korekta ma być przeprowadzana na podstawie danych za 11 miesięcy oraz prognozy za grudzień danego roku (dane finansowe dla celów korekt zgodne z MSAR). Spółka chciała potwierdzać dokonanie korekt cen transferowych w rocznym zeznaniu za rok, którego korekta dotyczy tj. za 2019 i kolejne lata. W momencie dokonania korekt będzie miała oświadczenie B, że w tej samej wartości również dokonuje korekt cen transferowych. Podkreślono ustalenia między Spółką, a B z których wynika korekta dochodowości w latach 2019-2021, w celu utrzymania w okresie 5 lat średniego wskaźnika finansowania na poziomie około 8% marży. W grudniu 2019 r. B skorygowało ceny transferowe poprzez fakturę korygującą wartość towarów nabytych przez Spółkę, zwiększając koszty. Korekta objęła obniżenia wyniku Spółki za 2019 r, do marży 8% i obniżenie marży z 8% do 5% - kompensacja nadwyżki z lat 2017 i 2018. Faktura korygująca dotyczy wszystkich dostaw danego towaru za rok (zwiększenie ceny). W przyszłych latach faktura korygująca również będzie zwiększać/zmniejszać cenę kategorii towarów i usług. Zaznaczyła Spółka, że w latach 2017-2018 marża była większa, ale nie dokonano korekt, lecz ma to kompensować mniejsza % marża w latach 2019-2021 (obniżona do 5%). Po roku 2021 marża ma wrócić do 8%. Zaznaczyła Spółka, że zarówno 5 jak i 8 procentowa marża mieszczą się w przedziale wartości rynkowych z odpowiedniej analizy porównawczej. Wobec powyższego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano 3 pytania, a zaskarżona interpretacja jest odpowiedzią na dwa pierwsze przytoczone poniżej: 1. Czy Spółka na gruncie art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniona jest do ujęcia korekty cen transferowych w wyniku podatkowym 2019 roku zwiększającej koszty nabywanych towarów i usług w taki sposób, który spowoduje zmianę marży operacyjnej netto do wysokości 5%. Czy Spółka będzie uprawniona do korekty cen transferowych odpowiednio w wyniku podatkowym w latach 2020-2021 zwiększającej koszty nabywanych towarów i usług, w taki sposób, który spowoduje zmianę marży operacyjnej netto do wartości 5%? 2. Czy kwota cen transferowych zwiększająca koszty nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Spółki (w klatach 2019-2021 do poziomu 5% za 2019-2020, natomiast w latach kolejnych do 8%) stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zgodnie ze stanowiskiem Spółki na powyżej przytoczone pytania należało odpowiedzieć twierdząco, albowiem: Ad. 1 Zastosowanie opisanego mechanizmu korekty jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korektą cen transferowych oraz spełnione będą wszystkie warunki ujęcia takiej korekty, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy będzie Ona miała możliwość ujęcia przedmiotowej korekty w okresie, którego korekta dotyczy. Ad. 2 Kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych. DKIS w wydanej w odpowiedzi na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej uznał Jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał na obowiązujące w zakresie korekt cen transferowych regulacje, w tym art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p.). Zgodnie ze wskazanym przepisem cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych/narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cena, wynagrodzenie wynik/wskaźnik finansowy. Korekty cen transferowych dokonuje się w celu uzyskania wyniku finansowego, który miałby wystąpić między podmiotami niepowiązanymi (dla uzyskania cen rynkowych). Korekty dokonuje się okresowo zwykle po zakończeniu okresu rozliczeniowego (powinna być zrealizowana szybko). Wskazano, że skutki podatkowe danej transakcji określa się dla danego konkretnego roku podatkowego i korekta winna zostać dokonana - co do zasady przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować nie dłuższy okres niż jeden rok. W przypadku natomiast - jak ma to miejsce w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - uśrednionej marży z 5 lat, do poziomu 5% jest to kompensata wyniku finansowego za lata 2017-2018 i obejmuje okres dłuższy niż rok stanowiąc inną transakcję – przerzucenie zysku do podmiotu B. Korekta cen transferowych nie może zaniżać osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu podatkowego – zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która winna być realizowana na etapie transakcji. Celem korekty nie jest ustalenie dochodu niżej niż wynika to z art. 7, w związku z art. 11 u.p.d.o.p. Nie można zaniżać wyników finansowych z tytułu wewnętrznych ustaleń między firmami i nie można korygować cen transferowych w wyniku za 2019 i lata następne, tak aby obniżyć marże celem kompensaty nadwyżki z lat 2017-2018. Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do ujęcia korekty cen transferowych w wyniku finansowym 2019 r. i lat 2020-2021 zwiększającej koszty nabycia towarów/usług w sposób powodujący zmianę marży operacyjnej do wartości 5%. DKIS uznał, że z kosztów uzyskania przychodów będzie wyłączona ta część korekty wynikająca z obniżenia marży operacyjnej, która ma na celu kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018. Podsumowując Organ interpretujący stanął na stanowisku zgodnie, z którym kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Spółki (w latach 2019-2020 do poziomu 5%, a dalej do 8%) nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze Spółka zarzuciła w zakresie przepisów postępowania naruszenie art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako o.p oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez brak odniesienia do stanu faktycznego z wniosku poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykreowanym przez DKIS stanie faktycznym – korekta ma dotyczyć wyniku finansowego lat 2017-2018, a więc obejmuje więcej niż rok, gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na korektę dotyczącą wyłącznie 2019 roku. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego podniesiono błędną wykładnia art. 15 ust. 1ab i art. 11e u.p.d.o.p. przez uznanie, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tej części korekty wynikającej z obniżenia marży operacyjnej, która ma na celu kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018, gdy korekta dotyczy wyłącznie zdarzeń mających miejsce w roku podatkowym po dniu 31.12.2018 r., a jedynie kalkulacja wysokości uwzględnia warunku rozliczeń za lata 2017-2018, z zachowaniem standardów ceny rynkowej w 2019, a więc cała wartość korekty powinna być ujęta w 2019 r. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W oparciu o zgodę obu stron, na podstawie art. 15 zzzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) oraz Zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 23 marca 2021 r. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga została oceniona jako nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd uznał za niepodlegające aprobacie zawarte w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. podmiot starający się o uzyskanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest we wniosku o jej wydanie do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkowi temu odpowiada zawarty w art. 14c § 1 o.p. i skierowany do Organu interpretującego nakaz zawarcia w treści interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Równocześnie jak już wskazano wcześniej organ wydający interpretację ma obowiązek "poruszania się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a dotycz to również sądu dokonującego kontroli zaskarżonej interpretacji. Zestawiając więc stan faktyczny zawarty we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, z przyjętym w wydanej interpretacji indywidualnej Sąd nie stwierdził rozbieżności, czy też jak wskazano w skardze wykreowania przez DKIS stanu faktycznego. Spółka we wniosku wskazuje założenie uśrednienia marży na poziomie 8% w okresie 5 lat, gdy w latach 2017 i 2018 marża ta, jak Wnioskodawca podaje poziom ten przekroczyła (odpowiednio 16,72% i 12,14%), a w latach 2019 – 2021 ma wynieść poziom 5% celem zniwelowania wartości z 2017 i 2018 r.: "Ustalona przez strony docelowa wartość marży operacyjnej netto wynosi 8%. Strony jednocześnie ustaliły, że Wnioskodawca w latach 2017-2018 może zrealizować wyższą wartość marży (nie będzie dokonywana w tych latach korekta, lecz w takiej sytuacji wyższa marża zostanie zrekompensowana [...] (B – własne Sądu) w latach kolejnych), taka sytuacja miała miejsce i w konsekwencji w latach 2019-2021 wartość ustalonej marży została czasowo obniżona do 5%. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom marży operacyjnej netto Spółki w całym niniejszym okresie (w latach 2017-2021) jest ustalony w taki sposób, aby jego uśredniony poziom wynosił ok. 8%, co Wnioskodawca wskazuje w poniższej tabeli: Rok Poziom marży operacyjnej netto 2017 r. 16,72% 2018 r. 12,14% 2019 r. 5% 2020 r. 5% 2021 r. 5% (str. 2 pisma spółki z 20 lipca 2020 r. – odpowiedź na wezwanie DKIS) Słusznym okazało się, zatem przyjęcie przez DKIS, że: "W zaistniałej sytuacji uśrednienie marży operacyjnej netto na przestrzeni 5 lat (...) stanowi również kompensatę osiągniętego wyniku finansowego za lata 2017–2018, a tym samym obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż rok podatkowy, ..." (str. 11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r.). Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, jakoby stan faktyczny z wniosku Spółki dotyczył wyłącznie roku podatkowego 2019. Zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano we wniosku stan faktyczny/przyszły odpowiada przyjętemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie można więc odnosić naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. do sposobu przedstawienia przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Weryfikując natomiast wskazany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1ab i art. 11e u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu również ten zarzut nie może stać się przyczynkiem do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Analizując sposób, w jaki Organ interpretujący zdaniem Skarżącej miałby dopuścić się błędnej wykładni, Sąd stwierdza, że nie dotyczy on w zasadzie błędnej wykładni powołanych przepisów, lecz stanowi ponownie próbę podważenia przyjętego przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako odpowiadającemu przedstawionemu przez Skarżącą. Spółka kwestionuje bowiem nieuznanie przez Organ interpretujący za koszt uzyskania przychodów tą część korekty, dotyczącej marży operacyjnej, która ma na celu kompensatę nadwyżki z lat 2017 i 2018, gdy zdaniem Spółki: "...określona w stanie faktycznym korekta dotyczy wyłącznie zdarzeń mających miejsce w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r., ..." Wobec tak postawionego zarzutu dotyczącego przepisów prawa materialnego Sąd związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną musi ponownie stwierdzić brak podstaw do formułowania twierdzeń o wadliwym przyjęciu przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto Sąd zgadza się ze stanowiskiem DKIS, że wskazywana przez Spółkę korekta ma na celu obniżenie wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w oparciu o wewnętrzne ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi i kompensatę nadwyżki z lat 2017 i 2018. Nie są to wiec zdarzenia mające miejsce po 31 grudnia 2018 r. – w danym roku podatkowym, lecz dotyczą kalkulacji wysokości korekty z uwzględnieniem nadwyżki zysku w latach wcześniejszych. Stosownie do art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p. przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się: – korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2; – korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5; Zgodnie natomiast z art. 11e u.p.d.o.p. korekta cen transferowych jest dopuszczalna, jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki: 1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane; 2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych; 3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik; 4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem; 5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Niewątpliwie na tle wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został spełniony w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki nr 1 i 2 z art. 11e u.p.d.o.p. Sąd uznaje, że w skardze brak jest skutecznego wykazania zarzuconej DKIS przez Spółkę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1ab i art. 11e u.p.d.o.p. Konsekwencją nieuzasadnionego zarzutu skargi jest jej oddalenie przez Sąd, w oparciu o art. 146, w związku z art. 151 i z art. 57a p.p.s.a.