I SA/Wr 694/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana [...] 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. uznająca za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Występując o wydanie ww. interpretacji strona opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, że na podstawie ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne, większość jako organ władzy publicznej. Za pośrednictwem Urzędu Gminy skarżąca gospodaruje nieruchomościami, w tym budynkiem Urzędu Gminy (dalej budynek Urzędu), gdzie zasadniczo wykonuje zadania władcze, część budynku jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym, w ramach działalności gospodarczej. Usługi dokumentowane są fakturami VAT. Ponadto Urząd Gminy gospodaruje innymi nieruchomościami budynkowymi, które służą władzy publicznej, ale niektóre z nich np. w M. oraz P. (dalej budynki Gminne) są także wynajmowane, służąc działalności gospodarczej i pozostającej poza zakresem VAT. Skarżąca ponosi szereg wydatków na utrzymanie, eksploatację i remonty tych budynku, które opisała we wniosku. Celem rozliczenia ww. wydatków dla tych budynków, odrębnie dla każdego z nich, strona wyliczyła prewspółczynniki jako udział powierzchni wykorzystywanej do najmu do całości powierzchni. Uzupełniając wniosek wyjaśniała, że Budynek Gminy nie jest wykorzystywany do innych czynności opodatkowanych, ani zwolnionych od VAT. W odniesieniu do wszystkich pozostałych budynków wskazała, w jaki sposób są one wykorzystywane (do jakiej działalności – publicznej, opodatkowanej i zwolnionej). W związku z przedstawionym opisem skarżąca pytała: 1. Czy dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynków Gminnych, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdego budynku Gminnego, jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych budynków Gminnych? 2. Czy dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy? W opinii strony, w obu przypadkach, dokonując odliczeń podatku wyłącznie od opisanych zakupów będzie uprawniona do stosowania opisanego prewspółczynnika odrębnie dla każdego budynku. Przy czym w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca odwołała się do celu przepisów dotyczących proporcji, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej powoływane jako Rozporządzenie), przywołując ich brzmienie. Wskazała, że mają one zobligować podatników do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, co w pełni będzie realizowało zasady podatku VAT wyrażone w przepisach unijnych, co zilustrowała orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dalej wskazała, że przewidziana w Rozporządzeniu metoda nie spełni celu przepisów naruszając zasadę neutralności podatku VAT, znajdzie ona natomiast zastosowanie dla pozostałych wydatków skarżącej. W opinii strony przepisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu różnych metod kalkulacji (prewspółczynników), jak również nie przewidują metody obowiązkowej (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Możliwość stosowania wielu metod dopuszcza TSUE (wyrok ETS C-47/06). Zastosowanie alternatywnych przewspółczynników w odniesieniu do spornych wydatków, we wskazany przez stronę sposób najbardziej odpowiada specyfice jej działalności, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów. Dodatkowo, skarżąca wskazywała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod, możliwe jest też stosowanie metod pozaustawowych. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a - ust. 2g, ust. 22 ustawy o VAT. Przypomniał zasady rozliczenia podatku VAT oraz zasadę neutralności. Przywołał regulacje art. 15 oraz art. 90 ustawy o VAT wskazując na zasady rozliczania podatku oraz zapisy Rozporządzenia, odnotowując, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla wskazanych tam jednostek. Powyższe wyklucza możliwość całościowego określania proporcji dla jednostek samorządu jako osoby prawnej. Wskazał także na zwarte w tym akcie definicje poszczególnych jednostek i ich przychodów. Odnosząc się do metod przedstawionych przez stronę organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego budynku w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to zakłócić czytelność rozliczenia. Przepisy wymagają aby rozliczenie było ustalane odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona przez stronę argumentacja jest nieprecyzyjna, nie wyjaśnia dlaczego jest najbardziej reprezentatywna dla strony. Wskazał także na zasady finasowania jednostki obsługującej samorząd, co przekłada się na pozostawanie poza systemem VAT znaczącej sfery działalności tego podmiotu. Zaproponowany przez stronę sposób rozliczenia dotyczy wyłącznie wydatków związanych z utrzymaniem opisanych obiektów, zaś zakres zadań strony jest większy (także w części pozostającej poza VAT). Organ interpretacyjny odwołał się do centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek, wskazując, że sposób wykorzystania obiektów będzie zależał od strony i służył wykonywaniu jej zadań własnych oraz działalności gospodarczej. Przyjęta przez stronę metoda skupia się na rozliczeniach dotyczących budynków, a nie na specyfice prowadzonej przez nią działalności, nie jest zatem adekwatna. Dalej organ podatkowy wskazał, że wskazane przez stronę rozliczenie nie będzie prawidłowe także z uwagi, że w niektórych budynkach sposób wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności zależy nie od powierzchni ale czasu korzystania z nich, niektóre zaś budynki nie są wykorzystywane w ogóle poza godzinami ich udostępniania. Zwracał także uwagę na fakt, że wydatki mogą ulec zmianie w zależności od liczby najemców czy innych determinantów (jak działalność zwolniona wykonywana w tych budynkach), czego wskazana przez stronę metoda nie uwzględnia. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku wydatki winny być rozliczone zgodnie z metodą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności strony, podczas gdy opisana przez skarżącą metoda najlepiej odpowiada tym wymogom; naruszenie art. 86 ust. 2 h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując rozliczenia spornych wydatków strona nie jest uprawniona do zastosowania najbardziej reprezentatywnego dla niej wskaźnika opisanego we wniosku; naruszenie § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 8 Rozporządzenia, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując opisanych we wniosku odliczeń strona winna stosować proporcje, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej budynku w P. oraz w zakresie pytania nr 2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy kwestii dopuszczalności rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami budynków gminnych (opisanych we wniosku) wg wskazanego przez stronę klucza (powierzchni budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej i wykonywania zadań organu samorządowego. W opinii Sądu przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko negujące dopuszczalność takiej metody jest prawidłowe. Zasadnie w zaskarżonym akcie powołano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Poprawnie tez wskazano na zapisy art. 15 ww. ustawy odnosząc je do statusu skarżącej, z czego wynika, że skarżąca co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6ustawy o VAT. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Uznając status podatkowy skarżącej poprawnie organ interpretacyjny odwołał się do przepisów art. 90 oraz art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.). W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF), samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia MF), państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia MF), uczelnie publiczne (§ 6 rozporządzenia MF) oraz instytuty badawcze (§ 7 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w Rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca w swoim stanowisku określiła proporcję wg klucza relacji powierzchni budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej w relacji do ogólnej powierzchni budynków. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Zasadnie bowiem wskazał organ interpretacyjny, że zaproponowana przez stronę metoda odpowiadała wymogom ustawowym. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie ww. nieruchomości (budynków) nie jest specyfiką działalności skarżącej, a proporcja musiałaby więc uwzględniać całą jej działalność, a nie tylko gospodarowanie budynkami. Potwierdza to treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Niezależnie od tego zasadnie organ interpretacyjny wskazuje, że opisana przez stronę metoda powierzchniowa że nie uwzględnia czasu, w którym sporne budynki Gminne np. Hala sportowa w M., Budynek Szkoły Podstawowej w M., Budynek Gimnazjum w M., Sala gimnastyczna w L., Hala sportowa w P., Budynek w M., Budynek w P.) oraz Budynek Urzędu Gminy nie są wykorzystywane w ogóle, poza godzinami ich udostępniania. Ponadto w części budynków najem jest realizowany nie w odniesieniu do powierzchni, lecz w określonym czasie. Słusznie też zawraca uwagę organ interpretacyjny, że sposób rozliczenia strony nie uwzględnia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni ww. budynków może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z Budynków w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT (tak może wystąpić w przypadku Hali sportowej, budynku szkoły). Ponadto należy zwrócić uwagę na działalność zwolnioną, stanowiącą czynności w ramach działalności gospodarczej, a której wielkość wpływa na proporcję z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem to ilość dzieci korzystających ze stołówek czy też odpłatność za opiekę przedszkolną, determinuje wielkość wydatków poniesionych w związku z działalnością, a nie z powierzchnią. Zatem metoda przez skarżącą metoda powierzchniowa nie jest odpowiednia. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.