I SA/Wr 694/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 sierpnia 2025 r. znak 0201-IEW1.4261.17.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 13 sierpnia 2025 r. znak 0201-IEW1.4261.17.2025 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 kwietnia 2025 r. znak 0225-SEW.4261.20.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie przed organami. Decyzją z 12 października 2009 r. znak W4P2/093092/1/028 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił A. C. i B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 858 940 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS) decyzją 10 listopada 2010 r. znak PDI/4117-67/10-BK/41707 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 842 483 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 162/11 oddalił skargę na ww. decyzję DIS, a wyrokiem z 12 stycznia 2012 r., II FSK 2591/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników. Pismem z 16 stycznia 2025 r. strona wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie odsetek za zwłokę (naliczonych w okresie od 31 marca 2011 do 12 listopada 2024 r.) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją z 30 kwietnia 2025 r. znak 0225-SEW.4261.20.2025 NUS odmówił umorzenia wnioskowanych odsetek za zwłokę w wysokości 753 865 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. NUS wskazał, że w okresie od 14 października 2008 r. do 26 lutego 2016 r. prowadzone było postępowanie karne skarbowe (co zawiesiło bieg terminu przedawnienia), a w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne (które przerywały bieg terminu przedawnienia). Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 13 sierpnia 2025 r. znak 0201-IEW1.4261.17.2025 uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wyjaśnił, wniosek strony dotyczył umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2004. DIAS wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2010 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie przywołał w swoim rozstrzygnięciu wszystkich okoliczności mających wpływ na zawieszenie oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Wskazał, że w okresie od 14 października 2008 r. do 26 lutego 2016 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. W przypadku postępowań karnych skarbowych, które zawieszają termin przedawnienia, ważna jest ich ocena pod kątem uzasadnienia w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Każdorazowo należy przeprowadzić analizę w tym zakresie i musi ona znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Organ podatkowy powinien w sposób pełny odnieść się do tych zagadnień. W szczególności powinien wskazać, jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, czy, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji ustalić, czy nie zaistniały zarzuty o "instrumentalności" wszczęcia postępowania przygotowawczego. W ocenie DIAS takiej analizy, popartej zgromadzonym materiałem dowodowym, zabrakło w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w swoim rozstrzygnięciu NUS nie przywołał zajęcia świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 23 maja 2016 r. (zawiadomienie numer [...]), które mogło mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej. DIAS wskazał, że przystępując ponownie do rozpoznania przedmiotowej sprawy NUS powinien ustalić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a następnie przedstawić pełną ocenę tej kwestii w decyzji. Ustalenia dokonane i przedstawione w decyzji powinny zostać potwierdzone zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. DIAS wyjaśnił, że w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu postępowania, tj. uznanie, że sprawa podatkowa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy ta przesłanka z powołanego przepisu nie została spełniona. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi sprawa dotyczy umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej, a zatem kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, leżącego u podstaw tej zaległości, ma charakter jednej tylko z przesłanek ostatecznego rozstrzygnięcia, co samo w sobie implikuje wniosek o generalnym braku konieczności przeprowadzania w tym względzie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazano, że zbadanie tzw. instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wymaga jedynie lektury dwóch dokumentów, tj.: postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 4 listopada 2015 r., sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. z 26 lutego 2016 r., sygn. akt [...]. W tych orzeczeniach przedstawiony jest przebieg postępowania karnego skarbowego oraz jego ostateczny wynik w postaci umorzenia tego postępowania z uwagi na przedawnienie karalności domniemanie popełnionego czynu. Na podstawie tych, wiążących postanowień sądowych, ocena w przedmiocie "instrumentalnego" wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jest niezłożona, prosta i szybka do przeprowadzenia, dlatego nie jest wymagane ponowne procedowanie sprawy w pierwszej instancji . Druga, podawana przez DIAS, przyczyna skorzystania z art. 233 § 2 o.p., dotyczy zbadania skuteczności zajęcia wierzytelności podatników w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. W opinii strony skarżącej, ocena w tym przedmiocie prosta i krótka, nie wymagająca ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji . Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu — w celu wykazania naruszenia prawa zaskarżoną decyzją — z następujących dokumentów: (a) postanowienia Sądu Okręgowego w L. z 26 lutego 2016 r., sygn. akt [...], (b) postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 4 listopada 2015 r., sygn. akt [...], (c) zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 23 maja 2016 r., nr [...] z potwierdzeniem odbioru. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, łącznie z kosztami zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z 9 marca 2026 r. strona wskazała, że w jej ocenie zawisła sprawa jest sprawą łatwą, bowiem dotyczy oczywistego naruszenia art. 233 § 2 o.p. Jednocześnie wyraziła podejrzenie, że zaskarżona decyzja, co do kasacyjnego kierunku rozstrzygnięcia, była podyktowana nie prawem, a pewną, zrozumiałą z perspektywy psychologicznej, postawą urzędników DIAS. Mianowicie nie chcieli oni samodzielnie wyjaśniać kwestii, z których powinni tłumaczyć się urzędnicy NUS. Idzie bowiem o wyjaśnienie prawdopodobnych błędów, leżących po stronie organu pierwszej instancji, skutkujących wygaśnięciem, na skutek przedawnienia, zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. W skardze strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: (a) postanowienia Sądu Okręgowego w L. z 26 lutego 2016 r., sygn. akt [...], (b) postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 4 listopada 2015 r., sygn. akt [...], (c) zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 23 maja 2016 r., nr [...] z potwierdzeniem odbioru, który to wniosek Sąd postanowił oddalić. Wyjaśnić należy, że co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Sąd orzeka podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie w zakresie w jakim jest to uregulowane w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj., jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powyższego, uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku. Stwierdzić należy, że nawet jeżeli są spełnione pozytywne przesłanki otwierające drogę do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów (tj. przesłanki istnienia wątpliwości, ich istotności i niezbędności przeprowadzenia dowodu dla ich wyjaśnienia) przy niewystąpieniu przesłanki negatywnej (nadmierne przedłużenie postępowania) to przeprowadzenie takiego postępowania pozostawiono uznaniu Sądu. W tej sprawie w ocenie Sądu – mając na uwadze charakter stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa przez organ, co zostało opisane w dalszej części uzasadnienia wyroku - nie było powodów do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że w myśl art. 67a. § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może – w szczególności - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z § 2 ww. artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Jak stanowi art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W swojej decyzji DIAS zakwestionował prawidłowość decyzji NUS w dwóch jej elementach: 1. braku oceny zastosowania środka egzekucyjnego pod kątem jego wpływu na bieg terminu przedawnienia, przy czym nie twierdził, że w tym zakresie konieczne jest gromadzenie kolejnych dowodów, 2. braku oceny ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dla wywarcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz niezebrania w tym zakresie stosownych dowodów. DIAS uznał, że ww. braki przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz mankamenty decyzji są na tyle istotne, że NUS powinien sprawą zająć się ponownie, a wydanie decyzji poprzedzić przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego. Otóż wskazać trzeba, że zarzucany przed DIAS brak odniesienia się przez NUS do okoliczności zastosowania wskazanego środka egzekucyjnego nie mieści się w ramach hipotezy art. 233 § 2 o.p., skoro w tym zakresie DIAS nie dostrzegł potrzeby gromadzenia dowodów, tylko dokonania oceny już zebranego materiału dowodowego, w kontekście wpływu wskazanej okoliczności na - wprawdzie już przeanalizowany w decyzji organu pierwszej instancji, ale w opinii DIAS w niepełnym zakresie - zasadniczy dla wyniku sprawy element, tj. istnienie przedmiotu postępowania. Ten mankament oceny poczynionej przez NUS nie mógł więc stanowić powodu dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Co do wytkniętego przez DIAS braku oceny przez NUS tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. niedokonanie oceny ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), to rację ma organ odwoławczy, że jeżeli organ podatkowy orzeka już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wywodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to powinien na podstawie zebranych dowodów dokonać stosownej analizy i wykazać w uzasadnieniu decyzji, że przepisy regulujące instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostały w sprawie wykorzystane w sposób instrumentalny (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). W świetle okoliczności sprawy, niezałączenie przez NUS stosownych dowodów w tym zakresie do akt sprawy, a w związku z tym niedokonanie ich oceny, która znalazłaby wyraz w uzasadnieniu decyzji, jest brakiem postępowania i kończącej je decyzji, ale nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. NUS w swojej decyzji, odwołując się do okoliczności, które wynikały z akt sprawy, dokonał oceny istnienia zaległości podatkowej (od której naliczone zostały odsetki za zwłokę) i wywiódł, że w sprawie nie doszło do jej przedawnienia, a w konsekwencji nie doszło do wygaśnięcia odsetek za zwłokę. NUS wskazał, że w okresie od 14 października 2008 r. do 26 lutego 2016 r. prowadzone było postępowanie karne skarbowe, co zawiesiło w jego ocenie bieg terminu przedawnienia, a w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, które w ocenie NUS przerywały bieg terminu przedawnienia. Skoro DIAS uznał, że NUS pominął w swoich rozważaniach jeden z aspektów sprawy i nie zebrał w tym zakresie stosownych dowodów, to ten brak w zakresie zebranych dowodów i dokonanych ocen mógł i powinien zostać sanowany przez organ odwoławczy. Jak bowiem stanowi art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw aby twierdzić – w kontekście wszystkich okoliczności sprawy oraz mając na uwadze to, że zasadniczo, na podstawie zebranych dowodów, NUS wypowiedział się co do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – że zebranie takich dowodów w wyrokowanej sprawie stanowiłoby o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości. Konkludując, w okolicznościach wyrokowanej sprawy nie było podstaw, aby DIAS uchylił na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym DIAS naruszył art. 233 § 2 o.p. oraz art. 127 o.p. Skoro DIAS dostrzegł mankamenty oceny NUS przedstawionej w uzasadnieniu jego decyzji oraz związane z tym niedostatki zebranych dowodów, to powinien był takie dowody zgromadzić (uzupełnić materiał dowodowy) i przedstawić w uzasadnieniu swojej decyzji wyczerpującą ocenę dotyczącą istnienia przedmiotu postępowania, tj. tego czy w istocie – jak uznał NUS – zobowiązanie podatkowe, od którego naliczono odsetki za zwłokę, nie wygasło przez przedawnienie. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Ponownie rozpatrując sprawę DIAS oceni, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu i w zależności od wyniku poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (980 zł), uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Strona w postępowaniu przed Sądem działała przez pełnomocnika. Mimo złożenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, do akt sądowych nie złożono dowodu (ani jego uwierzytelnionej kopii) zapłaty opłaty skarbowej. Wobec braku dowodu poniesienia przez stronę skarżącą opłaty skarbowej, Sąd nie orzekł o zwrocie jej kosztu.