I SA/Wr 698/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości [...]. W toku przeprowadzonej u podatnika w dniach [...] i [...] oraz [...] kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych za lata 2000-2002 Urząd Skarbowy w G. ustalił, że od roku 1996 r. B. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w ramach której dokonywał przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów, organizacji procedury odpraw tych pojazdów oraz ich clenia w imieniu importerów. Opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Za 2001 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-28, w którym nie wykazał żadnego przychodu. Stwierdzono, że w badanym roku podatkowym B. W. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani ewidencji dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. W toku czynności kontrolnych wyjaśnił, że w latach 2001-2002 działalność była zawieszona z uwagi na niekorzystne zmiany przepisów celnych. W trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie informacji uzyskanych z organów celnych i opierając się na przekazanych kopiach zgłoszeń celnych oraz zeznaniach świadków ustalił również, że B. W. w latach 2000-2002 pośredniczył w sprowadzaniu z zagranicy uszkodzonych pojazdów, występował w imieniu importerów przed organami celnymi, korzystając ze specjalistycznych pojazdów przewozowych organizował transport sprowadzanych pojazdów i pobierał z tego tytułu opłaty. Ponadto, jak stwierdził organ, podatnik w tym okresie kupował i sprowadzał z zagranicy samochody osobowe, które sprzedawał następnie we własnym imieniu i na własny rachunek. Pierwsza sprzedaż samochodu osobowego (Opel Vectra, sprowadzony [...]) miała miejsce dnia [...] i od tego czasu do [...] podatnik sprowadził i sprzedał jeszcze [...] pojazdów, w tym [...] samochodów osobowych, wszystkie zbliżonej klasy i daty produkcji. Z ustaleń organu wynikało, że w styczniu 2001 r. podatnik osiągnął przychód wyłącznie ze świadczenia usług transportowych, wykonanych na rzecz [...] pomiotów. Na podstawie zeznań przesłuchanych nabywców samochodów oraz oświadczeń podatnika organ ustalił wysokość uzyskanego z tego tytuł przychodu na łączną kwotę [...]. Ustalenia kontroli podatkowej wykorzystał Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniu dotyczącym rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Stanowisko organu ostatecznie znalazło swoje odbicie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] nr [...]. Przed wydaniem decyzji podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, obejmującym dowody zgromadzone w toku kontroli. W uzasadnieniu organ wskazał, że w zeznaniu PIT-28 za 2000 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...], a zatem stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w 2001 r. mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu organ wskazał, że działania podatnika polegające na skupowaniu na własne nazwisko i sprzedawaniu sprowadzanych pojazdów stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczności sprawy wskazywały na zamiar częstotliwego ich wykonywania. Organ ocenił twierdzenia podatnika, że sprowadzane pojazdy używał do celów prywatnych, m.in. do dowożenia opiekunki do dzieci i wyjazdów na zakupy, uznał jednak, że są one sprzeczne ze stanem faktycznym i nie dał im wiary. Wskazał, że podatnik nabywał pojazdy, remontował, rejestrował i w krótkim czasie odsprzedawał, co przeczyło wykorzystywaniu tych pojazdów na własne potrzeby. W dniu [...] podatnik dokonał pierwszej sprzedaży samochodu osobowego Opel Vectra, który jest wyrobem akcyzowym (załącznik nr 6 poz. 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponieważ art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b u.p.t.u. wykluczył możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu wobec podmiotów sprzedających samochody osobowe, w związku z tym od dnia sprzedaży tego samochodu podatnik stał się podatnikiem VAT. Organ wskazał też m.in. na fakt, że następny samochód został sprowadzony przez skarżącego dnia [...] (kupiony [...]) a jego sprzedaż nastąpiła w dniu [...], a więc był przed sprzedażą użytkowany przez okres krótszy niż pół roku. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że - w świetle art. 5. ust. 1 uptu - w styczniu 2001 r. podatnik był objęty statusem podatnika podatku VAT, a zatem był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT R, oraz do spełniania wszelkich obowiązków w postaci ewidencjonowania, rozliczania i deklarowania podatku od towarów i usług, od całości dokonywanego obrotu. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że w styczniu 2001 r. B. W. osiągnął przychód jedynie z tytułu usług transportowych. Organ wskazał, że moment powstania obowiązku w VAT w przypadku usług transportu ciężarowego określał § 6 ust. 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245), w świetle którego, obowiązek taki następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później, niż 30 dni od wykonania usługi. Ponieważ brak było dowodów zapłaty, organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego dzień odprawy celnej - jako najbardziej prawdopodobny moment odbioru samochodu przez klienta, a więc moment wykonania usługi transportowej. Następnie na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika ustalił wartość przychodu z tego tytułu na [...] i od tej wartości, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 uptu określił podstawę opodatkowania. Stosując stawkę podatku VAT 22 %, na podstawie art. 18 ust. 1 uptu wyliczył podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2001 r. na kwotę [...]. Ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT, organ odmówił mu zarazem prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. podatnik zarzucił organowi rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (w tym dowodowego) m. in. poprzez pozbawienie strony prawa do ochrony swych praw, jako podatnika, naruszenia zasad rzetelnego i uczciwego postępowania podatkowego, nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, nie uwzględnienie wniesionych przez niego zarzutów i zastrzeżeń do protokołu badania z ksiąg z dnia [...], rozstrzyganie wszelkich niejasności czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (dowodowego) jak i prawnego na niekorzyść strony. Podatnik zarzucił organom naruszenie przepisu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: op, gdyż w jego ocenie zaskarżona decyzja nie mogła rodzić żadnych skutków w obrocie prawnym, z uwagi na doręczenie jej stronie po upływie 3 lat od powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych, przewidziany w art. 68 § 1 op, odnosi się do zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art.21 §1 pkt 2 op), która ma w takim wypadku charakter konstytutywny. Kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miała natomiast charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 op), gdyż zobowiązanie podatnika powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał rozstrzygnięcie organu w sprawie objęcia skarżącego statusem podatnika podatku VAT. Bez znaczenia był przy tym brak tożsamości przedmiotu działalności gospodarczej z działalnością faktycznie wykonywaną przez podatnika, przedmiotem której - poza usługami - były: sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów oraz organizacja procedury odprawy sprowadzonych przez importerów z zagranicy pojazdów i clenia pojazdów w ich w imieniu. Pomimo braku należytej ewidencji tych czynności w stosownych urządzeniach podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonana w dniu [...] pierwsza sprzedaż samochodu osobowego - wyrobu akcyzowego, wykluczyła możliwość korzystania przez B. W. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z uwagi na sprzedaż w 2000 r. pojazdów używanych przez podatnika przez okres krótszy niż pół roku przed sprzedażą, nie korzystał on także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu. Tym samym skarżący stał się podatnikiem VAT, którego dotyczyły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług obowiązki, w tym obowiązek rejestracji, ewidencjonowania przychodu, składania deklaracji i odprowadzania podatku z nich wynikajacego. Organ II instancji stwierdził, że skoro w styczniu 2001 r. podatnik świadczył jedynie usługi transportowe, a przychodu z tego tytułu nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT, a nie ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, to prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów w kwocie [...] i określił podatek należny według 22 % stawki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uchybienia w postępowaniu podatkowym, w tym bezczynność (art. 139 - 142 op.). W uzasadnieniu skarżący wskazał na bezczynność organu I instancji, powodującą przewlekłość postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał za sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na naruszenie przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego (w tym dowodowego), skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do ochrony swych praw jako podatnika. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił pominiętych przez organ I instancji wniosków dowodowych skarżącego w postaci zarzutów i zastrzeżeń do protokołu badania z ksiąg z dnia [...]. Dodatkowo skarżący wskazał także na fakt wielokrotnego wydania przez organ podatkowy postanowień o przesunięciu terminu załatwienia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 139-141 op. Na potwierdzenie nieprawidłowego traktowania go przez organ podatkowy, skarżący powołał fakt ukarania go karą grzywny w wysokości 500 zł "za rzekome nieusprawiedliwione niestawiennictwo". Skarżący ponowił zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p., powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym stanie faktycznym Sąd po zbadaniu akt sprawy, uzupełnionych o akta postępowania z zakresu podatku dochodowego (zawierające materiały z kontroli podatkowej), uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. Trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych, przewidziany w powoływanym przez skarżącego art. 68 §1 op, odnosi się bowiem do zobowiązań powstałych na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej (art.21 § 1 pkt 2 op.), ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem decyzja organu I instancji, która określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 op) - gdyż zobowiązanie podatnika powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiązała powstanie takiego zobowiązania. Po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w stosunku do skarżącego powstał z mocy prawa, w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stycznia 2001 r. obowiązek podatkowy powstał na skutek wykonania przez skarżącego usług transportowych. A zatem w niniejszej sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op). Biorąc pod uwagę, że termin płatności podatku VAT za styczeń 2001 r. upłynął w lutym 2001 r., zaskarżona decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia. Sąd uznał za słuszne także stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik był w styczniu 2001 r. objęty statusem podatnika podatku VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile było wynikiem działań podatnika. Tylko taki podmiot zobowiązany jest do uiszczenia podatku. Według bowiem art. 26 u.p.t.u. podatnicy obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Kryteria jakie przesądzają o statusie podatnika podatku od towarów i usług zostały zasadniczo określone w art. 5 u.p.t.u. Z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy podstawowe znaczenie miały przesłanki z ust. 1 pkt 1 przywołanego artykułu. Według tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Obok działania we własnym imieniu i na własny rachunek tym, co wyróżnia podatnika podatku od towarów i usług, jest zasadniczo wykonywanie czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W świetle powyższych regulacji organ podatkowy prawidłowo, zdaniem Sądu, ocenił że działania skarżącego, polegające na wyszukiwaniu, zakupie, transporcie, a następnie odsprzedaży samochodów osobowych, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze częstotliwego ich wykonywania świadczyła zarówno ilość (kilkanaście samochodów w okresie 2000 r.-2002 r.) i częstotliwość transakcji, jak i podobne okoliczności sprowadzenia tych samochodów. Skarżący sprowadzał pojazdy podobnej klasy i daty produkcji, remontował je i odsprzedawał, w tym niektóre przed upływem pół roku ich używania. Konieczność wykorzystywania samochodu do własnych potrzeb, takich jak dowożenie opiekunki do dziecka, czy sprawowanie opieki nad osobą chorą nie wyjaśnia, w przekonaniu Sądu, częstego importowania używanych, w tym także uszkodzonych samochodów i regularnego ich odsprzedawania po zazwyczaj krótkim okresie używania. Nie można również przyjąć, że sam fakt wykorzystywania przez skarżącego sprowadzonych z zagranicy pojazdów przed ich sprzedażą, także na jego własne potrzeby, pozbawiał jego działania cech określonych w art. 5 uptu. Pozostałe, przytoczone wyżej, okoliczności świadczyły bowiem o tym, że skarżący wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wymaga podkreślenia, że oceniając zamiar podatnika i okoliczności w świetle art. 5 uptu organ nie mógł się ograniczyć do okresu objętego zaskarżoną decyzją (1 miesiąc), ale musiał zbadać charakter działań podatnika w szerszym kontekście czasowym, pozwalającym na uwzględnienie całości okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w świetle przepisów prawa materialnego podatnik objęty był statusem podatnika podatku VAT, a obrót z tego tytułu powiększał obrót uzyskany przez skarżącego ze świadczenia usług transportowych. Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, jednakże zgodnie z przepisem art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b u.p.t.u., o których mowa w ust. 1, 5 i 6 zwolnienie to nie przysługuje podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6, poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. W świetle powyższych przepisów należało uznać, że zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług przysługiwało tym podatnikom, którzy spełniali dwa podstawowe kryteria: wartość sprzedawanych przez nich towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł i którzy nie sprzedawali jednocześnie wyrobów akcyzowych, chyba że te wyroby zostały wymienione załączniku nr 6, poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Sprzedaż innych, niż wymienione w załączniku nr 6, poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20 wyrobów musiała w konsekwencji prowadzić do braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe obydwu instancji słusznie uznały, że w dniu 20.06.2000 r. podatnik utracił zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ I instancji ustalił bowiem, że w tym dniu podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego Opel Vectra, który jest wyrobem akcyzowym. Ponieważ samochody osobowe nie mieściły się w zbiorze towarów wymienionych w załączniku nr 6, poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20, to znaczy nie były takimi wyrobami akcyzowymi, których sprzedaż pozwalałaby na korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.14 ust. 1 pkt 1 uptu, należało uznać, że z dniem 20.06.2000 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia, a kolejne dokonywane prze niego transakcje sprzedaży oraz wykonywane usługi, nie podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Jednocześnie sprzedaż przez skarżącego kolejnego samochodu (Ford Escort) nie spełniała warunków zwolnienia jej od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu, bowiem pojazd ten nie mógł być uznany za towar używany w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b) uptu, z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres użytkowania go przez skarżącego. Z powodu braku danych księgowych za 2001 r. organ ustalił źródło przychodów osiągniętych w poszczególnych miesiącach tego roku opierając się na informacjach z organów celnych, dokumentacji celnej, zebranych dokumentach dotyczących przeprowadzonych transakcji oraz na oświadczeniach podatnika i zeznaniach ponad 20 świadków - nabywców usług transportowych. Na tej podstawie organ ustalił, że w styczniu 2001 r. skarżący osiągnął przychód jedynie z tytułu wykonywania usług zakupu i przywozu samochodów na rzecz innych osób. Z tego też względu jako nieistotne w sprawie należało ocenić postawione w skardze zarzuty opodatkowania transakcji zakupu - sprzedaży samochodów na podstawie wartości pojazdu, zamiast na podstawie kwoty wynikającej z umowy. Za częściowo zasadny uznał Sąd natomiast zarzut dotyczący nierozważenia w postępowaniu dowodowym zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych za lata 2000-2002. W zastrzeżeniach tych skarżący kwestionował m.in. wysokość określonych przez organ podatkowy przychodów za 2001 r. podnosząc, że nie wykazał organ poprawności przyjętego rozliczenia. Organ bowiem stwierdzając, że skoro w styczniu r. podatnik świadczył wyłącznie usługi transportowe, wysokość przychodu osiągniętego z tych usług określił na podstawie oświadczeń skarżącego oraz zeznań świadków, na rzecz których wykonał usługi transportowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy organ właśnie od świadków uzyskał dane, które następnie posłużyły mu do określenia podstawy opodatkowania, to zasadniczą wagę trzeba przypisać przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań z zachowaniem wszystkich stawianych przez prawo wymogów. Jest to tym bardziej istotne, jeśli wziąć pod uwagę, że naruszenie przepisów określających zasady przesłuchania świadków podatnik zarzucał w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za lata 2000-2001, a w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług ogólnie kwestionował ustalenia faktyczne. Jednym z warunków uznania zeznań świadka za dowód w postępowaniu podatkowym jest umożliwienie stronie uczestnictwa w przesłuchaniu. Zgodnie z art. 289 § 1 op, kontrolowanego należało zawiadomić o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2). Sformułowane w powołanym przepisie prawa strony postępowania wynikają z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.). Tymczasem, z akt sprawy nie wynika, by podatnik został w ogóle zawiadomiony o przesłuchaniu 2 świadków na podstawie zeznań których organ uznał, że podatnik wykonał w styczniu 2001 r. [...] usługi transportowe o łącznej wartości [...]. Świadkowie ci - W. T. oraz H. W., byli przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez pracowników innych urzędów skarbowych, niż prowadzący postępowanie: W. T. został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S., zaś H. W. w Urzędzie Skarbowym P. - N. M. Przesłane przez te organy protokoły przesłuchań nie zawierają potwierdzenia zawiadomienia strony o przesłuchaniu, jak również żadnej informacji na ten temat. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony przez organ z naruszeniem wymogów określonych w art. 289 op, przez co stronę pozbawiono de facto możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach dowodowych. Warunku zawiadomienia strony na trzy dni przed terminem przesłuchania nie mogło bowiem zastąpić zapoznanie strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 289 § 1 op, należy ocenić jako istotne naruszenie przepisów postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się wręcz, że organ podatkowy jest zobowiązany zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodu niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Zasada szybkości postępowania kontrolnego nie powinna pozbawiać kontrolowanego możliwości wzięcia udziału w czynnościach dowodowych. Art. 289 § 1 nie znajduje zastosowania tylko, gdy kontrolowany, osoba go reprezentująca lub wskazana przez niego w trybie art. 281 a lub 284 § 1 o.p, są nieobecne, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu (art. 289 § 2) - co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Niezawiadomienie strony w sposób prawidłowy o przesłuchaniu świadka stanowiło zatem także naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w dalszej kolejności - zasady prawdy obiektywnej i związanego z nią obowiązku organu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawo strony do udziału w przesłuchaniu świadka i do zadawania mu pytań kształtuje bowiem także zakres przesłuchania, a w tym sensie może również wpływać na wyjawienie nowych okoliczności, związanych z wyjaśnianymi elementami stanu faktycznego, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji, w opinii Sądu, organ nie miał podstaw by uznać za wyjaśnione okoliczności dotyczące wykonywania na rzecz W. T. i H. W. usług przywozu z zagranicy samochodów osobowych i ustalić podstawę opodatkowania m.in. w oparciu o zeznania tych właśnie świadków. Stanowisko takie zajął zresztą organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - w decyzji z dnia [...] nr [...], którą uchylił do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r. Okoliczności dotyczące transakcji z wymienionymi osobami oraz wysokości przychodu uzyskanego przez B. W. z tego tytułu organ powinien zatem ustalić ponownie, przestrzegając wszystkich określonych w przepisach Ordynacji podatkowej wymogów dotyczących trybu przesłuchania świadka. Sąd uznał za częściowo zasadny zarzut przewlekłości postępowania, zważywszy na ilość wydanych postanowień o przedłużeniu oraz fakt, że postępowanie toczyło się ok. 3 lata. Tym niemniej oceniając wagę tego uchybienia Sąd musi mieć na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.s.a., z którego wynika, iż przyczyną uchylenia decyzji może być takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu takiego znaczenia nie można w przedmiotowej sprawie przypisać zbyt długiemu prowadzeniu postępowania. Podatnikowi przysługują środki zwalczania bezczynności organu w postaci ponaglenia (art. 141) oraz skargi do sądu administracyjnego na bezczynność. Z tej możliwości skarżący nie korzystał. Jednocześnie, jak wskazuje organ odwoławczy, skarżący nie stawiał się na wezwania organu, czym przyczyniał się do przedłużenia postępowania. Zarazem o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 o.p. organ informował skarżącego, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, a w aktach administracyjnych znajdują się postanowienia w tym przedmiocie. Bez żadnego związku z rozpoznawaniem niniejszej sprawy był również fakt ukarania skarżącego mandatem w postępowaniu podatkowym tym bardziej, że postanowienie w przedmiocie nałożenia tej kary na skarżącego zostało uchylone, a zatem nie został on ukarany tą karą porządkową. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez zaniechanie powiadomienia strony o przesłuchaniu świadków, których zeznania posłużyły następnie organowi do wyliczenia podstawy opodatkowania. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. Na podstawie art. 200 p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w wysokości poniesionego wpisu.