I SA/Wr 700/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a – c, art. 28 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. określającą M. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku postępowania ustalono, że strona w dniu 21 maja 2008 r. dokonała sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy zamiany lokalu z dnia 16 kwietnia 2003 r., w dniu 2 czerwca 2008 r. złożyła oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu w kwocie 183.000 zł. na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego przez stronę nastąpiło w drodze umowy zamiany z dnia 16 kwietnia 2003 r., a sprzedaż tego lokalu nastąpiła dnia 21 maja 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W toku postępowania strona przedłożyła zawartą w dniu 18 maja 2010 r. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego realizowanego w ramach inwestycji polegającej na budowie kompleksu mieszkaniowo-usługowego A oraz fakturę zaliczkową z dnia 19 maja 2010 r. na kwotę 183.000 zł. Uznając, że przedłożona przez stronę przedwstępna umowa nabycia lokalu mieszkalnego oraz zaliczkowa faktura nie dokumentują wydatkowania przychodu na nabycie lokalu w terminie 2 lat od dnia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wpłacona kwota tytułem zaliczki oraz kosztów sporządzenia umowy nie stanowi wydatku podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. organ I instancji określił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się organ odwoławczy na przepisy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) z dnia 16 listopada 2006 r. i wskazał, iż z uwagi na fakt, że w sprawie nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego w drodze umowy nastąpiło 16 kwietnia 2003 r., a jego sprzedaż w dniu 21 maja 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, do oceny skutków prawnych stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazał na przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e u.p.d.o.f. i podkreślając szczególny charakter ulg podatkowych stwierdził, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodów wyłącznie na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie przygotowanie do nabycia. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości, jej treścią jest jedynie zobowiązanie stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma ona znaczenia. Podniósł organ, że w sprawie nie ma wątpliwości, iż strona dokonując sprzedaży w 2008 r. zakupionego w 2003 r. spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w celu skorzystania ze zwolnienia uzyskanego w ten sposób przychodu z opodatkowania miała obowiązek wydatkować go w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na "nabycie" określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a lub e u.p.d.o.f.; nie stanowiło tego nabycia zawarcie przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży kolejnego lokalu mieszkalnego w wymaganym terminie 2 lat, odnośnie którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono najpóźniej na dzień 31 marca 2011 r. W toku postępowania strona nie przedłożyła innych dowodów wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. Zatem brak spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a bądź lit. e) u.p.d.o.f. skutkuje opodatkowaniem uzyskanego przez stronę przychodu 10% zryczałtowanym podatkiem. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. wniósł o jej uchylenie i zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f., podnosząc, że ustawa nie określa szczegółowo sposobu wykazania, że środki zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat, a więc nie można przyjąć, że jedynym dowodem na tę okoliczność jest notarialna umowa przeniesienia własności. Przedstawienie faktury VAT oraz przedwstępnej umowy sprzedaży w sposób wystarczający, w opinii skarżącego, potwierdza wydatkowanie uzyskanych środków na cel zgodny z wymogiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. W dniu 12 lipca 2011 r. Skarżący przedłożył do akt sprawy kserokopię aktu notarialnego umowy z dnia 8 kwietnia 2011 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od ich nabycia i tym samym skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżący złożył też stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, we właściwym terminie, na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Nie jest także kwestionowane, że skarżący w dniu 18 maja 2010 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego realizowanego w ramach inwestycji polegającej na budowie kompleksu mieszkaniowo-usługowego A, którego własność następnie, zgodnie z umową, miała być przeniesiona na skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu dokonania przez skarżącego (tj. przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości) wpłaty kwoty 183.000 zł tytułem zaliczkowej zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. z opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany przed upływem dwóch lat na poczet ceny nieruchomości, wskazanej w zawartej przez skarżącego umowie 18 maja 2010 r. Odnosząc do spornego w sprawie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. - na mocy art. 1 pkt 14) lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. przepisy te znajdowały dalej zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej. W rozpoznawanej sprawie znajdowały zatem zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Na mocy ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a - c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa, co oznacza, że podatnik z prawa do ulgi może korzystać bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełnił warunki zwolnienia, tj. uzyskane ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował na nabycie innej nieruchomości, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w określonym czasie. Wskazać przy tym należy, że "nabycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w tym przepisie, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego budynku mieszkalnego, chociaż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji tego pojęcia. Nabywać oznacza otrzymać coś na własność. W znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny (Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości, podobnie jak zawarcie umowy z deweloperem, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienia własności nieruchomości (budynku wraz z gruntem na którym posadowiono budynek). Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną lub umowa deweloperską, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w tezie sformułowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96), zgodnie z którą "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny." W rozpoznawanej sprawie, skarżący we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f. okresie dwóch lat zawarł umowę przedwstępną i na poczet ceny, sprzedaży lokalu mieszkalnego, wpłacił na rachunek dewelopera 183.000 zł. W ustawowym terminie skarżący wydatkował zatem kwotę uzyskaną z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości. Jednak dla przyjęcia, że kwota ta została wydatkowana na nabycie rzeczy wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit.a u.p.d.o.f. nie jest wystarczające zawarcie umowy przedwstępnej. W tym celu konieczne jest, aby wpłacona kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości. Należy podkreślić, że powołana wyżej uchwała NSA w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96) została podjęta na gruncie stanu faktycznego, w którym organ podatkowy w dacie wydania decyzji dysponował aktem notarialnym z którego wynikało, że wpłacona przez podatników zaliczka została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie, skarżący, na co wskazał organ odwoławczy, do czasu wydania decyzji nie przedstawił aktu notarialnego (nastąpiło to dopiero w toku postępowania przed Sądem), z którego wynikałoby, że nabył nieruchomość, a wpłacona kwota 183.000 zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości opisanej w umowie z dnia 18 maja 2011 r. Nie można zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przyjąć, że skarżący spełnił warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit.a u.p.d.o.f. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości po upływie terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f., jak wskazano w ww. uchwale NSA, nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego. Jednak w takim przypadku wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości winno nastąpić w terminie wskazanym w ww. przepisie i kwota ta winna być zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Celem wprowadzenia ww. zwolnienia podatkowego było bowiem umożliwienie przeznaczenia kwot pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości mieszkalnych bez konieczności zapłaty podatku, a nie tylko wydatkowanie tych kwot. W konsekwencji Sąd ocenił, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a u.p.d.o.f., zarzuty sformułowane w skardze okazały się tym samym nieuzasadnione. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.