I SA/Wr 702/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 458000-COP-4103.23.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od IV do XII/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2022 r. nr 458000-CKK-52.4103.7.2021.26; II. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; III. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z 27 czerwca 2023 r. Nr 458000-COP-4103.23.2022 uchylającą w całości własną decyzję z dnia 30 marca 2022 r., nr 458000-CKK- 52.4103.7.2021.26 wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NDUCS, działając w I instancji ustalił, że Spółka dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu VAT-7D za II, III i IV kwartał 2016 r. na skutek zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez M. B., prowadzącą działalność pod firmą V., NIP: [...], w kwocie netto 3 369 461,80 zł, VAT 774 976,29 zł, oraz P. B., prowadzącego działalność pod nazwą P., NIP: [...], w kwocie netto 961 171,83 zł, VAT 221 069,52 zł. NDUCS, działając w I instancji po weryfikacji faktur zakupowych, dokumentów źródłowych, deklaracji podatkowych oraz zeznań świadków, stwierdził, że wskazany podmiot nie dysponował potencjałem gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach. Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję, a NDUCS, działając w II instancji uchylił przedmiotową decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylając decyzję, NDUCS stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, nie jest wystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, NDUCS, działając w I instancji nie odtworzył stanu faktycznego umożliwiającego jednoznaczne stwierdzenie prawdziwego przedmiotu kwestionowanych transakcji, miejsca oraz przebiegu ich realizacji. W ocenie organu odwoławczego stanowisko wyrażone przez ten organ w I instancji, że Spółka miała świadomość i wiedzę, że ewidencjonowane przez nią faktury wystawione przez firmy V. i P. są nierzetelne, gdyż podmioty te nie wykonały usług sprzątania, jest daleko idącym uproszczeniem i nie było poparte zebranym materiałem dowodowym a w konsekwencji wnikliwą jego analizą tak istotną z punktu widzenia konieczności realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wskazuje, że ocena organu I instancji w zakresie spornej materii nie została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością, a przy tym organ I instancji nie wykorzystał możliwości dowodowych, co, do których był uprawniony i o których przeprowadzenie wnioskowała Strona na poszczególnych etapach prowadzonej sprawy. NDUCS, oceniając przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazał, iż termin przedawnienia został zawieszany, z uwagi na wszczęcie postepowania karnego – skarbowego i zawiadomienie o tym podatnika, czyli na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.). Organ wskazał, na okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, uznając, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które w ocenie Skarżącej, miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez Organ odwoławczy, iż nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem, 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy, a także konkluzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) nie budzi wątpliwości wniosek, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co przesądza o braku skuteczności tego zawieszenia wobec Spółki, a w konsekwencji o upływie terminu przedawnienia i bezprawności dalszego prowadzenia sprawy; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji nieuzasadnione stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, mając na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2. art. 233 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 233 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane w pierwszej instancji usługi podwykonawcze zostały realnie wykonane, a co za tym idzie brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi, 4. art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej i nakazanie Organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego o szereg elementów, niemających zdaniem Skarżącej znaczenia w kontekście stwierdzenia istnienia po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur podwykonawczych. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wskazana w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji wydanej w I instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.- dalej k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 654 ze zm., dalej k.k.s.). o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karny skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA w uchwale wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. NSA wskazał jednak w uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem postanowienia o wszczęciu postępowania. NSA wskazał w uchwale, że tym samym w prawie karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej., gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. NSA w uchwale, wskazał też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). W uchwale NSA wskazał, że nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). NSA w uchwale wskazał, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, zdaniem NSA. może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zauważyć też należy, że okoliczności związane z etapem postępowania podatkowego mógłby stanowić uzasadnioną podstawę dla oceny, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, tylko wtedy, gdyby na etapie wszczęcia tego postepowania dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uzasadniały wszczęcie tego postepowania karnego skarbowego. Oceniając więc stopień zaangażowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wskazać należy, iż istotnie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, tuż przed zakończeniem kontroli celno – skarbowej tj. w dniu z dnia 17 sierpnia 2021 r., natomiast wynik kontroli został podpisany z dniem 20 sierpnia 2021 r. Jednak następnie, decyzja NDUCS wydana w I instancji została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. (czyli wydaną niemal po dwóch latach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego) ze wskazaniem, że zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, nie jest wystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, NDUCS, działając w I instancji nie odtworzył stanu faktycznego umożliwiającego jednoznaczne stwierdzenie prawdziwego przedmiotu kwestionowanych transakcji, miejsca oraz przebiegu ich realizacji. W ocenie organu odwoławczego stanowisko wyrażone przez ten organ w I instancji, że Spółka miała świadomość i wiedzę, że ewidencjonowane przez nią faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów są nierzetelne, gdyż podmioty te nie wykonały usług sprzątania, jest daleko idącym uproszczeniem i nie było poparte zebranym materiałem dowodowym a w konsekwencji wnikliwą jego analizą tak istotną z punktu widzenia konieczności realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wskazał, że ocena organu I instancji w zakresie spornej materii nie została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością, a przy tym organ I instancji nie wykorzystał możliwości dowodowych, co, do których był uprawniony i o których przeprowadzenie wnioskowała Strona na poszczególnych etapach prowadzonej sprawy. Organ, działając w I instancji swoją argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji, oparł, bowiem w istocie głównie na przeprowadzonej analizie treści umów z odbiorcami usług Spółki oraz dowodach z przesłuchania określonych świadków a także dokumentów uzyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. NDUCS wskazał, że organ działając w I instancji powinien ustalić dokładne lokalizacje, w których były wykonywane wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami; rodzaj i charakter świadczonych usług wskazanych na fakturach poprzez dokładne określenie zrealizowanych czynności (np. sprzątanie pomieszczeń, mycie okien, mycie schodów) w tym czas, częstotliwość oraz powierzchnię realizacji a także cenę jednostkową poszczególnych czynności będących podstawą kalkulacji ceny wykazanej na każdej z kwestionowanych faktur {celem odzwierciedlenia przedmiotu transakcji na fakturze, co do każdej z pozycji w stosunku do przedmiotu rzeczywistego); do jakich podmiotów Spółka odsprzedawała usługi zrealizowane przez ww. podwykonawców, w kontrolowanym okresie biorąc pod uwagę wymóg indywidualnej analizy każdej z transakcji; w jakim zakresie usługi wynikające z zawartych kontraktów przez Spółkę były realizowane przy udziale jej podwykonawców, w kontrolowanym okresie, a w jakim zakresie przez Spółkę z wykorzystaniem własnego potencjału gospodarczego lub innych podmiotów; nie podjęto próby ustalenia osób, które świadczyły pracę w imieniu ww. podwykonawców w zakresie kwestionowanych faktur; nie uzyskano też informacji poprzez przesłuchanie kierowników obiektów i menedżerów podpisanych na protokołach odbioru usług świadczonych przez firmy podwykonawcze w zakresie okoliczności towarzyszących realizacji transakcji. Zdaniem NDUCS, działającego w II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w zakresie braku możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości stanowisko NDUCS, działającego jako organ II instancji, w zakresie oceny co do braków w zebranym materiale dowodowym. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie istniały negatywne przesłanki procesowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w art. 17 § 1 pkt 1 k.p.a (brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa), nie było też przyczyn podmiotowych do wszczęcia tego postępowania (patrz art. 1 k.k.s. – brak dowodów na istnienie winy umyślnej). Zatem skoro na etapie wydania decyzji w II instancji nie było na tyle zebranego materiału dowodowego, aby uznać - odnośnie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur - że Spółka miała świadomość i wiedzę, iż ewidencjonowane przez nią wskazane faktury są nierzetelne, a przestępstwa wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, można popełnić jedynie z winy umyślnej, to niewątpliwie właściwym pozostaje wniosek, że celem wszczęcia tego postepowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym też, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, pomimo przeprowadzenie przez ten organ dowodów z przesłuchania świadków, jak również włączenia pewnych materiałów do prowadzonego postępowania, i wystąpieniu o kolejne materiały. Natomiast organ postępowania przygotowawczego nie znalazł podstaw do przedstawienia zarzutów, lecz zawiesił postępowanie w związku z odwołaniem od decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach uznać należy, że odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów – por. art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17, CBOSA). Polska regulacja wprawdzie ustala granicę terminu przedawnienia (prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego – art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) jednakże w myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stosownie do treści art. 44 § 2 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 7 k.k.s. przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym zestawienie art. 44 § 2 k.k.s. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. "prowadzi w praktyce do swoistego zapętlenia [zawieszenia] biegu [terminu] przedawnienia. Jeżeli wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczuploną należnością publicznoprawną, zawiesza się bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym efektywnie przedłuża się bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Jeśli dodać do tego łatwość, z jaką przychodzi finansowym organom postępowania przygotowawczego wszczynanie postępowań karnych skarbowych, to jasnym staje się, że karnoskarbowa instytucja przedawnienia karalności jest nad wyraz często tylko praktycznym instrumentem służącym do zapobieżenia przedawnienia należności publicznoprawnej" (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Sąd doszedł do przekonania, że gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. oraz art.1 k.k.s. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP. Podobne stanowisko w sprawie zostało wyrażano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/Wr 365/19, które to Sąd w niniejszym składzie podziela, przywołując powyżej tezy uzasadnienie tego wyroku. Tym samym NDUCS, rozpoznając odwołanie, jak i organ ten działający w I instancji, powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II do IV kwartału 2016 r. Orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpoznanej sprawie doszło też zatem do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu. W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), to stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Powyższe okoliczności powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia, stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku).