I SA/Wr 705/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi B. M.-N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2003 r. nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił B. M. N. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 10.537,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie w/w decyzji z dnia [...] 2003 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) i wskazując jako przyczynę wznowienia fakt wydania w dniu [...] 2009 r. przez Sąd Apelacyjny we W. wyroku (sygn. akt [...] A Ca [...]/08) zasądzającego, m.in. od podatniczki jako pozwanej solidarnie, kwotę 204.000,- zł z tytułu należności czynszowych. Kwota ta, zdaniem strony, powinna być zaliczona do kosztów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wznowił postępowanie, jednak odmówił uchylenia wskazanej decyzji z dnia [...] 2003 r. stwierdzając, że powołany przez podatniczkę wyrok nie może być uznany za "nowy dowód", o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nie istniał on w momencie wydania tej decyzji. Przesłanki do wznowienia nie mogła także stanowić wskazana w tym wyroku okoliczność tj. fakt zasądzenia od skarżącej w/w kwoty tytułem należności czynszowych za korzystanie przez nią z nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako że zasądzona kwota dotyczyła lat 2000-2002, a nie 1999 r. Podatniczka, na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm), złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, dołączając do niego kopię wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] 2007 r. (sygn. akt [...] C [...]/06), wskazując, że wyrok ten zmienił dochód uzyskiwany przez nią z działalności gospodarczej, przesądzając o rozliczeniach z tytułu należności czynszowych za 1999, za korzystanie przez nią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wynajmowanej nieruchomości. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym zakres badania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, jest wyznaczony powołaną przez stronę podstawą wznowienia. W przedmiotowej sprawie podatniczka powołała się na przesłankę określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, MW myśl którego w sprawie zakończonej ostateczna decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Spełnienie tej przesłanki jest zatem uwarunkowane tym, by nowe okoliczności lub dowody: 1) miały charakter nowy w stosunku do uprzednio prowadzonego postępowania, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) były istotne dla sprawy, tj. mogły wpłynąć na jej odmienne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe zasadnie uznano w decyzji z dnia [...] 2010 r., że tych warunków nie spełniał wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...]/08, bowiem sam wyrok zapadł już po wydaniu decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe za 1999 r., zaś okoliczności nim stwierdzone nie dotyczyły okresu, za który wydana została decyzja wymiarowa. Powołanych kryteriów nie spełniał także wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] sygn. akt [...] C [...]/06, bowiem został on wydany dopiero w dniu [...] 2007 r., a więc również już po wydaniu decyzji wymiarowej. Tym samym nie mógł on być uznany za "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Także wynikające z tego dowodu okoliczności nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania. W wyroku tym rozstrzygnięto bowiem o zasadności powództwa o zapłatę kwoty 49.898,27 zł z tytułu nienależnego świadczenia, w związku z kwotami zasądzonymi solidarnie m.in. od skarżącej przez Sąd Okręgowy we W. wyrokiem z dnia [...] 2001 r., sygn.. akt [...] C [...]/00. Wielkość zobowiązania ciążącego na skarżącej ostatecznie ustalono wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] 2005 r. Treść wyroku wskazuje, że obowiązek zapłaty powstał w dniu [...] 2005 r., tj. w dniu wydania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we W. - przez co nie można uznać, że obowiązek ten istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej za 1999 r. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy , ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem skarżącej zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem: 1) art. 120-126 o.p. - przez brak szczegółowego zbadania sprawy oraz arbitralna ocenę ustalonego stanu faktycznego, 2) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, 3) art. 245 § 1 pkt 5 przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, 4) art. 7, art. 77 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego – przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie i oparcie decyzji na faktach, które zostały zgromadzone i ustalone w sposób nierzetelny, z pominięciem okoliczności faktycznych świadczących na korzyść strony skarżącej. Skarżąca podnosi, że we wniosku o wznowienie postępowania zasadnie powołała się na "nowe okoliczności faktyczne" przez które należało rozumieć fakt istnienia stosunku najmu i wynikający z niego obowiązek ponoszenia przez nią opłat czynszowych. Okoliczności te były istotne dla sprawy, bowiem miały wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. i możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej. Obowiązek uiszczania opłat czynszowych istniał w dniu wydania decyzji administracyjnej i został dopiero usankcjonowany wydanym później wyrokiem Sądu – przy czym w/w okoliczności i dowody nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Skarżąca we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji powołała się na istnienie w sprawie przesłanek określonych właśnie w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a mianowicie istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzje. Na wstępie należy stwierdzić, że słusznie podkreślał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. W odniesieniu do ostatecznych decyzji podatkowych przewidziano w Ordynacji podatkowej możliwość ich wzruszenia tylko w wyjątkowych sytuacjach, przy zastosowaniu szczególnych trybów postępowania: wznowienia postępowania (art. 240-246), stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252) oraz uchylenia lub zmiany decyzji. (art. 253-257). Dla każdego z wymienionych trybów nadzwyczajnych przewidziane zostały osobne podstawy ich zastosowania. Żądanie wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., skarżąca opierała na treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do powołanej we wniosku skarżącej o wznowienie postępowania powyższej przesłanki w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, zaś określenie "nowe" oznacza, że ani organ podatkowy, ani strona wcześniej ich nie ujawnili. Tym samym przymiotu "nowości" nie mają dowody oraz okoliczności, które powstały już po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie, nawet gdyby miały one potencjalnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy powołane we wniosku skarżącej o wznowienie postępowania nowe okoliczności i dowody stanowią "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowy dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję", a więc czy wypełniają treść przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą we wniosku o wznowienie wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...] ACa [...]/08, podobnie jak wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] 2007 r., sygn. akt [...] C [...]/06, dołączonego do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie może być wątpliwości, że powyższe wyroki nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu omawianej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt o.p. Jak bowiem słusznie wskazywał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., nie spełniają one warunku istnienia w dniu wydania decyzji. Oba wyroki zostały bowiem wydane po dniu [...] 2003 r. tj. już po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zgodzić się należy z organem podatkowym także co do tego, że treść powyższych wyroków nie świadczy o tym, że na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla sprawy. Jeśli chodzi o wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] 2009 r., to przede wszystkim należy stwierdzić, że dotyczy on zobowiązania skarżącej (solidarnie) do zapłaty na rzecz powódki B. Z. łącznie kwoty 204.000,- zł wraz z odsetkami, tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie w okresie od stycznia 2000 r. do października 2002 r z udziału powódki we współwłasności nieruchomości. Tak więc powyższy wyrok nie odnosi się w ogóle do okresu, za który została wydana w stosunku do skarżącej decyzja określająca jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (1999 r.) – a tym samym już z tego tylko powodu nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia rozliczenia podatkowego skarżącej za 1999 r. Z tego powodu nie może więc świadczyć o spełnieniu omówionej wyżej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dowodu na ujawnienie tego rodzaju nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych nie stanowi także drugi z przywołanych przez skarżącą wyroków tj. wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] 2007 r., sygn. akt [...] C [...]/06. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w wyroku tym Sąd rozstrzygał kwestię zasadności powództwa m. in. skarżącej o zapłatę (zwrot nadwyżki wierzytelności zasądzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] 2005 r.), po ostatecznym sprecyzowaniu żądania pozwu, kwoty 49 898,27 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyrokiem zaocznym z dnia [...] 2001 r. zaopatrzonym w rygor natychmiastowej wykonalności Sąd Okręgowy we W., w sprawie sygn. akt [...] C [...]/00 zasądził od Strony i pozostałych osób pozwanych solidarnie kwotę 102 786,79 zł z ustawowymi odsetkami liczonymi od września 1998 r. do grudnia 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G., w sprawie sygn. akt [...] KM wyegzekwował zasądzoną kwotę. Wyrokiem z dnia [...] 2004 r., w sprawie sygn. akt [...] C [...]/04 Sąd Okręgowy we W. uchylił w całości powyższy wyrok zaoczny i zasądził od Strony oraz innych dłużników kwotę łącznie 95 724,04 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi za wskazane wyżej okresy. Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem z dnia [...] 2005 r., w sprawie sygn. akt [...] A Ca [...]/05 zmienił zaskarżony wyrok zasadzając od Strony i innych osób pozwanych solidarnie należność główną w kwocie 60 749,50 zł wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd stwierdził, że różnica między kwotą wynikającą z wyroku, a kwotą wyegzekwowaną stanowi nienależne świadczenie podlegające zwrotowi na rzecz m.in. Strony na podstawie art. 405 Kodeksu cywilnego. W rozważaniach Sądu na stronie 11 znajduje się stwierdzenie cyt. "Pozwana podniosła, że sprawa zakończona wyrokami dotyczyła zapłaty czynszu za najem nieruchomości, której pozwana B. Z. była współwłaścicielem w 1/4". Treść wyroku wskazuje, że obciążający m.in. skarżącą (solidarnie) obowiązek zapłaty należności tytułem czynszu za najem powstał w dniu [...] 2005 r. tj. w dniu wydania prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we W. Dla oceny spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest więc, nie tylko – na co zwraca uwagę w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - że w dniu wydania decyzji z dnia [...] 2003 r. nr [...], fakt ponoszenia kosztów związanych z zapłatą czynszu nie istniał, przez co nie mógł uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji, ale również to, że wyrok ten potwierdza, że w 1999 r. skarżąca faktycznie nie poniosła kosztów z tytułu czynszu najmu, w wysokości wynikającej z powyższego wyroku. Trzeba bowiem wskazać, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. ) koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z ust. 5 tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust.6). Wskazany wyżej wyrok dowodzi natomiast, że zasądzonej od skarżącej tytułem opłat czynszowych kwoty nie były wydatkami poniesionymi w 1999 r, a ponadto wyrok ten wskazuje, że w tym czasie były to kwoty sporne, stąd trudno przyjąć, by stanowiły one wydatki zarachowane. Tak więc i z tego powodu fakt zasądzenia od skarżącej w 2005 r. kwot tytułem opłat czynszowych za 1999 r. nie mógł wpłynąć na zmianę zobowiązania skarżącej za 1999 r. , określonego decyzją wydaną w 2003 r. Jako nieuzasadnione należało ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 120-126 o.p. - przez brak szczegółowego zbadania sprawy oraz arbitralna ocenę ustalonego stanu faktycznego. Strona nie sprecyzowała, z czego wywodzi, że doszło do naruszenia zasad postępowania określonych powyższymi regulacjami. W przekonaniu Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie, dwukrotnie rozpoznając wniosek strony, zgodnie z trybem właściwym dla wznowienia postępowania przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, nie naruszył swoich obowiązków wynikających z art. 122 o.p. ( art. 187 o.p.). Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o wznowienie postepowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to strona, powołując się na istnienie nowych okoliczności lub dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu decyzję, powinna wykazać ich istnienie. W przedmiotowej sprawie organ gruntownie zapoznał się z materiałami dostarczonymi przez skarżącą, a uzasadnienie decyzji dowodzi, że dowody te poddał wnikliwej analizie. Wprowadzone na tej podstawie wnioski są spójne i logiczne i znajdują odzwierciedlenie w treści dokumentów, na które powoływała się skarżąca – stąd też nie sposób zarzucić organowi w tym względzie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Do treści dalszych przepisów, powołanych w zarzutach skarżąca się nie odnosi. Zauważyć można natomiast, ze wyrażona w art. 120 o.p. zasada praworządności wyraża się w tym, że organ – jako związany, na mocy tego przepisu, do działania na podstawie prawa – musi ustalić, że jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie, ustalić jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w sprawie oraz zastosować w celu rozstrzygnięcia sprawy te przepisy oraz odpowiednie normy prawa procesowego. W niniejszej sprawie warunki te zostały przez organ dochowane. Akta sprawy nie potwierdzają także, by doszło do naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123), zasady szybkości postepowania (art. 125) oraz zasady przekonywania (art. 124). Strona miała dostęp do akt podatkowych, była wzywana do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, zaś w uzasadnieniach decyzji organ obszernie i jasno wyjaśniał przesłanki, jakimi kierował się przy rozpoznawaniu sprawy. Niezależnie od powyższego wymaga podkreślenia, że podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny może być tylko takie uchybienie przepisom prawa procesowego, które mogłoby stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (lub postępowania regulowanego odrębnymi przepisami – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.s.a.) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym dla skuteczności zarzutów opartych na naruszeniu art. 120, 121,122, 124 i 125 o.p. konieczne jest wskazanie przez stronę, w czym konkretnie upatrywała naruszenia wynikających z tych przepisów zasad procesowych oraz wykazanie (prawdopodobnego) wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, a w przypadku art. 123 o.p. – przynajmniej wykazanie w jaki sposób doszło do pozbawienia strony, bez jej winy, możliwości udziału w postępowaniu. Tych warunków nie spełniają powołane w skardze i przytoczone wyżej zarzuty strony. Jako całkowicie niezrozumiałe należy ocenić zarzuty naruszenia ) art. 7, art. 77 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę, że postepowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Tym niemniej uzasadnienie tych zarzutów (nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie i oparcie decyzji na faktach, które zostały zgromadzone i ustalone w sposób nierzetelny) jest w istocie zbliżone do powołanego w doniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 120-126o.p., do których Sąd odniósł się powyżej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.