I SA/Wr 708/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. kwotę 2815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. W wyniku kontroli wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ustalono, że wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. należnego od Spółki jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym inna jest także, niż wykazana w deklaracjach miesięcznych, wysokość należnych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość należnego podatku dochodowego za 2001 r. W decyzji tej wskazał także na nieprawidłowości, których skutkiem było zaniżenie przez Spółkę należnych zaliczek na ten podatek. Odrębną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Od decyzji Spółka odwołała się. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) oraz przepisów art. 13, art. 21 §1 i §3, art. 165, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) poprzez naruszenie przepisów regulujących sprawę prowadzenia kontroli skarbowej i podatkowej oraz brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 53a i art.207 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) w związku z art. 53a, art. 207 §1 i §2, art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem strony art. 53a Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut niegodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art.53a Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wywodzi z konstrukcji podatku dochodowego, powstania obowiązku podatkowego i jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Wywodzi, iż z dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia po zakończeniu roku podatkowego i dopiero wówczas można określić wysokość należnego podatku. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, a przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje w dniu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego. Strona podnosi, iż w demokratycznym państwie prawa organy państwa nie mogą tworzyć przepisów sprzecznych wewnętrznie i dyskryminujących podatników. Ustawodawca nie może tworzyć przepisów na podstawie, których określa się odsetki za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, tym bardziej, że kwota nadpłaconej zaliczki nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi i oprocentowaniu. Powoduje to podwójne naliczanie odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki, drugi raz od zaległości podatkowej. Ponadto Spółka zarzuca, iż decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego do naliczenia odsetek od dnia upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji, gdyż byt zaliczki i termin jej płatności kończy się w momencie złożenia następnej deklaracji i ustalenia zaliczki na następny miesiąc, zaliczki ustalane są, bowiem narastająco. Organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogą być uwzględnione. Wskazał, iż definicja podatku zawarta w art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozwala pod pojęciem podatku rozumieć też zaliczkę na podatek. Ustawodawca w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zobowiązał podatników do rozliczania się z podatku w formie zaliczek przez składanie deklaracji miesięcznej. W deklaracji tej podatnik wykazuje należne za dany miesiąc zobowiązanie podatkowe. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w naliczaniu zaliczek na podatek przepis art. 53a Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe do określenia, w celu ustalenia odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Nieregulowana w terminie zaliczka na podatek w myśl art. 51 §2 Ordynacji podatkowej jest zaległością podatkową. Organ podatkowy od zaległości podatkowej zobligowany jest naliczyć odsetki za zwłokę za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona zaliczka do dnia jej zapłaty. Jak podstawę takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Dodatkowo zarzucił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanie podatkowe lub kwota zaliczek na podatek wynika z deklaracji, chyba, że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy do końca roku podatkowego nie wydał decyzji określającej inną niż w deklaracji wysokość zaliczek i po zakończeniu roku podatkowego nie może tego uczynić, gdyż postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Nie może, zatem także określić odsetek od zaliczek, które nie zostały określone decyzją. Skarżąca podniosła także, iż organy skarbowe nie wszczęły i prowadziły postępowania w zakresie określenia wysokości należnych zaliczek i odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się zarzutów podniesionych dopiero w skardze wyjaśnił, iż art. 53a Ordynacji podatkowej uprawniał organ podatkowy do określenia wysokości zaliczek po upływie roku podatkowego w celu naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Odnośnie wszczęcia postępowania w tym zakresie wyjaśnił, iż postępowanie wszczęto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] a szczegółowy zakres kontroli wynika z upoważnienia do kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Organy podatkowe jako podstawę prawną do naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż w przypadku odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki naliczane są do dnia ich wpłaty. W rozpatrywanej sprawie w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób prawych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązania w tym podatku na kwotę [...]. Ustalono, iż w trakcie roku podatkowego Spółka zadeklarował i wpłaciła zaliczki na podatek w kwocie [...] i stały się one częścią podatku należnego. Powstała różnica między kwotą zadeklarowanych zaliczek a podatkiem należnym jest, zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 Ordynacji podatkowej. Od zaległości tej na podstawie art. 53 §1 i §4 z związku z art. 53a Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwlokę. Organ podatkowy uprawniony był, zatem na mocy powołanego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej zarówno do określenia wysokości należnych zaliczek po upływie roku podatkowego jak i naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Uprawnienie to przysługiwało też z mocy art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poa. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Sąd nie stwierdził także uchybień w zakresie wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Wydane w dniu [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego, co do zakresu kontroli odsyła do upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z upoważnienia do kontroli wynika, iż przeprowadzono ją w zakresie "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r." Zakres kontroli określono, zatem szeroko mówiąc o deklarowanych podstawach opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a nie w podatku dochodowym, postępowaniem objęto także prawidłowość deklarowanych zaliczek na ten podatek. Odsetki od zaległości czy to w podatku czy w zaliczkach są pochodną ustaleń związanych z tymi zaległościami. Sąd nie podziela także zarzutów skargi o niekonstytucyjności art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dyskryminuje, w ocenie Sądu, podatników przez podwójne naliczanie odsetek raz od zaległości w zaliczkach i ponownie od zaległości w podatku, bowiem prawidłowe rozumienie tego przepisów skutków nie wywołuje. Z tego względu Sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego wyżej. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z tego przepisu, pomijając uregulowania ustawowe wywodzić, że odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek można naliczać przez następne lata aż do ich zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło z upływem terminu płatności podatku dochodowego za cały rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie może istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają (wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95). Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a w przypadku braku takiego zeznania do dnia, który przepisy określają jako termin płatności podatku. Naliczenie, zatem odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji przez organ I instancji narusza art. 53a Ordynacji podatkowej i §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w stopniu wpływającym na wynika sprawy. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na postawie art. 145 §1 pkt lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzec na podstawie art. 200 tej ustawy o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i na podstawie, art. 152 wymienionej ustawy, o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do uprawomocnienia się wyroku.