I SA/Wr 710/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant – Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]., Nr [...]– wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...]., Nr [...], w której organ ten uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne strony z tego samego dnia Nr [...]– Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił przede wszystkim podstawowe okoliczności stanu faktycznego. W tym zakresie stwierdził, że w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu – na podstawie JDA SAD Nr [...]– sprowadzony z Belgii samochód osobowy marki VOLVO S80, o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2.461 cm3, wyprodukowany w 1999 r. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę Nr [...] z dnia [...]opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, świadectwo przewozowe EUR. 1 Nr [...]oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w O. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. W wyniku weryfikacji została zakwestionowana wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego wspomnianej faktury Nr [...], w części dotyczącej ceny sprowadzonego samochodu, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w swojej decyzji z dnia [...]., Nr [...], określając wartość celną przedmiotowego pojazdu – na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego – na kwotę [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. nie stwierdził podstaw do uchylenia bądź zmiany zakwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał w pierwszej kolejności przepisy art. 85 § 1, art. 23 § 1 i art. 23 § 7 Kodeksu celnego, akcentując zwłaszcza brzmienie tego ostatniego przepisu, po myśli którego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w świetle powołanego przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument ten nie będzie zaś wiarygodny wówczas, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że w świetle art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Dyrektor Izby Celnej wyraził w związku z tym zapatrywanie, że organ celny winien przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej dotyczącej importowanego towaru (w tym przypadku – używanego pojazdu samochodowego), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. W rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez zgłaszającego odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, organ celny pierwszej instancji skorzystał ze specjalistycznego wydawnictwa zachodnioeuropejskiego, tj. Eurotax Schwacke Liste (Nr 11/2002), na podstawie którego ustalił, iż średnia wartość pojazdu tej samej marki, typu, modelu, roku produkcji i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu wynosi [...] i różni się znacznie od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego przez Stronę fakturze ([...]). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zaistniały więc przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności przedmiotowej faktury. Organ odwoławczy wywodził dalej, że konsekwencją odmowy zaakceptowania wartości transakcyjnej określonej w fakturze Nr [...] z dnia [...]., była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1). Zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Uwzględniając treść wyjaśnień Komitetu, organ celny drugiej instancji wyeliminował możliwość zastosowania w odniesieniu do używanych samochodów metod opisanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, uznając w konsekwencji za trafne posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. tzw. metodą "ostatniej szansy" do ustalenia wartości spornego pojazdu, przewidzianą w art. 29 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25-28, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego ("Wartość celna towarów"). Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanego katalogu zawierającego bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Następnie, biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT i podatku akcyzowego. Opisana metoda pozwala zatem w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Do ustalenia wartości celnej spornego samochodu organ celny pierwszej instancji przyjął kwotę 79.900,00 PLN (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o wspomnianych parametrach), na podstawie katalogu Eurotax Nr 11/2002 (str. 481). Kwota ta została następnie pomniejszona o 22 % podatku VAT i o 13,6 % akcyzy (jak dla pojazdu o pojemności silnika 2.461 cm3), W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego rodzaju towarów wynosi 35% a stawka obniżona 0 %. Zastosowano zerową stawkę celną obniżoną, z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza świadectwo przewozowe EUR. 1 Nr [...]. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji miał prawo odmówić wiarygodności cenie wykazanej w fakturze Nr [...] z dnia [...], Uzasadnia to także wyliczona – zgodnie z metodą ostatniej szansy – wartość przedmiotowego pojazdu, która różni się od ceny figurującej w fakturze. Podkreślił dalej, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. nie kwestionował autentyczności dokumentów przedłożonych przez stronę, a jedynie wartość pojazdu zadeklarowaną przez importera, uznając ją za zaniżoną i niezgodną z faktyczną wartością. Organ odwoławczy wyraził w związku z tym zapatrywanie (poparte przytoczonymi judykatami NSA), że opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" – w związku z koniecznością odliczenia od katalogowej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów – następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Zatem zarzut strony nie odliczenia belgijskiego podatku w wysokości 21 % jest bezzasadny. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej spornego pojazdu, ujętej w fakturze dołączonej do weryfikowanego zgłoszenia celnego, nie naruszało art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Natomiast przy określaniu wartości pojazdu w oparciu o art. 29 § 1 ustawy Kodeks celny, organ celny miał na względzie wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (studium 1.1.) oraz wcześniej powołane przepisy Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści podjętego rozstrzygnięcia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu J. Z. zakwestionował zasadność opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. W pierwszej części skargi (s. 1-6) strona przytoczyła treść odwołania wniesionego wcześniej od pierwszoinstancyjnego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego w O. Skarżący mocno zaakcentował w tej części swoich wywodów, iż przy ustalaniu wartości spornego samochodu w kraju eksportu organy celne powinny uwzględnić nie tylko wartość wyrażoną liczbowo na stronie 1086 katalogu Schwacke Liste 11/02 dla samochodu Volvo S80 2,5 d, ale także wytyczne do stosowania tego katalogu. Podana tam wartość 15.350 EUR jest bowiem ceną brutto i dotyczy samochodu bezwypadkowego o przebiegu 78.700 km. Natomiast faktura, którą przedstawił skarżący, jest fakturą eksportową i podaje cenę netto. Uwzględniając tę okoliczność, a dodatkowo: fakt ponadnormatywnego przebiegu kupionego samochodu (180.480 km), 21 % stawkę podatku obowiązującą w Belgii, odliczenie z tytułu jego zarobkowego użytkowania (wszystkie te kryteria nakazują stosować wspomniane wytyczne katalogu Schwacke Liste) oraz przyjmując 10 % rozbieżność cen (dopuszczoną przez sam organ celny pierwszej instancji), skarżący obliczył wartość sprowadzonego pojazdu na rynku unijnym na kwotę 8.243,32 EUR, podczas gdy cena podana w fakturze zakupu opiewała na 8.200 EUR. Zdaniem skarżącego, wynikającej z porównania obu liczb różnicy (43,32 EUR) nie można uznać za rażącą, by na tej podstawie stosować tzw. metodę ostatniej szansy. W tej samej – wstępnej – części skargi dokonano też analizy ceny spornego samochodu na rynku polskim, zgodnie z wytycznymi do korzystania z katalogu, Kodeksem celnym oraz Kodeksem Wartości Celnej. Biorąc pod uwagę przepis art. 29 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego oraz fakt różnych notowań samochodu tej samej marki, typu i rocznika w dwu polskich katalogach (Eurotax 11/02 – 79.900 zł, a Infoekspert XI/02 – 76.650 zł), skarżący przyjął do swoich obliczeń kwotę 76.650 zł (obrazującej wartość niższą z dwóch alternatywnych). Dokonując odliczeń od tej kwoty (zgodnie z wytycznymi do stosowania katalogu Infoekspert), z tytułu: ponadnormatywnego przebiegu (18,6 %), pierwszej rejestracji (1.000 zł), marży handlowej (10 %), podatku VAT (22 %), akcyzy (37,6 % jako należnej) skarżący ustalił wartość celną spornego pojazdu na poziomie 8.477,58 EUR czyli większą od zadeklarowanej (8.250 EUR) jedynie o 2,7%, co również nie stanowi – w jego ocenie – rażącej dysproporcji. W drugiej części skargi podjęto polemikę z konkretnymi twierdzeniami organów celnych, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie strona skarżąca podniosła, że uważa tzw. "metodę ostatniej szansy" za właściwą do określenia wartości celnej używanych pojazdów, ale pod warunkiem, że sposób jej przeprowadzania jest zgodny z normami prawa. W jej ocenie, organ pierwszej instancji nie uczynił jednak nic, aby sprawdzić wiarygodność i dokładność przedstawionej faktury (można było się zwrócić do firmy belgijskiej o potwierdzenie faktury, można było sprawdzić polecenie przelewu zapłaty za fakturę). Nie uwzględniono wytycznych do katalogu Schwacke Liste, które powinno się brać pod uwagę przy określaniu wartości odpowiadającej rzeczywistemu stanowi pojazdu. Organ odwoławczy nie ustosunkował się nawet do wyliczeń strony, prezentowanych przecież już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła dalej bezpodstawne obniżenie wartości katalogowej jedynie o 13,6 % stawkę akcyzy, podczas gdy przy naliczaniu tego podatku zastosowano stawkę 37,6 %. Podkreśliła, że nieuwzględnienie niższej wartości katalogowej z dwu wartości alternatywnych prowadzi do naruszenia art. 29 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego. Skarżący wyraził też zapatrywanie, iż wobec kwestionowania przez niego – już w odwołaniu – wyliczonej przez organy wartości celnej sprowadzonego samochodu i sposobu jej ustalenia, niezbędne było dokonanie weryfikacji tych danych przez odwołanie się do wartości wskazanych w innych katalogach, bądź przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W przeciwnym wypadku ustalenia dokonane przez organ celny charakteryzuje arbitralność i woluntaryzm. Druga strona postępowania celnego jest w tej sytuacji pozbawienia możliwości dochodzenia swych racji. W konkluzji sformułowano w skardze następujące zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej we W.: 1. Naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, przez przyjęcie ceny niewłaściwej do porównania z wartością towaru (cena porównywana przez organy celne to 15.350,00 EUR, a w istocie powinna ona wynosić 8243,32 EUR – zgodnie z wyjaśnieniami do katalogu Schwacke Liste 11/02). 2. Naruszenie art. 29 § 2 kodeksu celnego, poprzez przyjęcie wartości wyższej z dwóch alternatywnych. 3. Dokonanie porównania wartości towaru zakupionego, wyłącznie z ceną katalogową, która to cena nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru jeżeli nie została poddana analizie opartej na wytycznych do korzystania z katalogu. 4. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności każdego zakupu. W rozpatrywanej sprawie chodzi o fakt, że firma skarżącego specjalizuje się w obrocie używanymi samochodami, a u stałych kontrahentów posiada upust, a także o stan towaru (zadrapania i odpryski lakieru, oznaki intensywnego użytkowania widoczne w stanie wnętrza pojazdu) oraz zarobkowy charakter użytkowania pojazdu. 5. Naruszenie zasad obowiązujących przy stosowaniu metody ostatniej szansy, pominięcie jej podstawowego czynnika, jakim jest określenie wielkości marży handlowej przy pomniejszeniu wartości celnej oraz niewłaściwe pomniejszenie o należne cła, podatki i inne opłaty związane z importem (pomniejszenie o akcyzę w wysokości 13,6%, a naliczenie tego podatku w wysokości 37,6%). W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się w istocie do dwu kwestii. Pierwsza dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Drugi problem stanowi zagadnienie poprawności zastosowania w sprawie tzw. "metody ostatniej szansy". Rozważając problem zasadności zakwestionowania w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia cytowanego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przytoczony przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ celny pierwszej instancji miał podstawy do zakwestionowania ceny transakcyjnej wynikającej z faktury przedstawionej przez importera jako wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) Naczelnik Urzędu Celnego w O. odniósł się do średnich cen rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe można uznać za wystarczające – na tym etapie postępowania – do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną – niemal dwukrotną – różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera (8.200 EUR), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia wynikającą z niemieckiego katalogu Eurotax Schwacke Liste (15.350 EUR). Strona, w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji, zakwestionowała jednak zasadność uwzględnienia samej tylko uśrednionej wartości katalogowej określonej w odniesieniu do przeciętnego samochodu tej samej marki i rocznika, wskazując konkretne okoliczności, które – w jej ocenie – powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu rzeczywistej wartości sprowadzonego pojazdu, a także wytyczne zawarte w katalogu Eurotax Schwacke Liste, nakazujące uwzględnienie tych okoliczności oraz prezentując własne obliczenie realnej wartości spornego samochodu na obcym rynku. W tej sytuacji, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie oceny zasadności twierdzeń strony (i poprawności jej obliczeń), przy wykorzystaniu których próbowała ona udowodnić brak uzasadnionych przyczyn (w rozumieniu art. 23 § 7 Kodeksu celnego) do kwestionowania przez organy celne wiarygodności (dokładności) informacji lub dokumentów (w tym wypadku faktury), a w konsekwencji – brak podstaw do odstąpienia od wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Obowiązek dokonania takiej oceny i przedstawienia jej w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji wynika niedwuznacznie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie odniósł się do wspomnianych twierdzeń strony (nawet w odpowiedzi na skargę), co w pełni uzasadnia zarzut arbitralności podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów procesowych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Już zatem to uchybienie przemawiało za wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skład orzekający Sądu stwierdził jednak, że w rozpoznawanej sprawie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie praktycznego zastosowania metody "ostatniej szansy", na co słusznie zwrócił również uwagę skarżący. Należy przede wszystkim wskazać na nierespektowanie zasady wynikającej z art. 29 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którą wartość celna ustalana z zastosowaniem § 1 tego artykułu nie może być określana na podstawie systemu polegającego na przyjmowaniu do ustalania wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości. W kontekście takiego zapisu należy uznać za zasadny zarzut strony skarżącej niewyjaśnienia przez organy celne, dlaczego zastosowały – jako katalogową stawkę bazową – wyższe notowania zawarte w katalogu Eurotax, a nie niższe wartości podane w katalogu Infoekspert. Godzi się także zauważyć, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1. (opracowanego przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej), "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)". Zdaniem Sądu, "oparcie się" na katalogach, o których mowa w pkt 23 Studium 1.1., oznacza uwzględnienie nie tylko podanych tam wartości uśrednionych, ale także konieczność wykorzystania wskazówek i wyjaśnień zawartym w katalogu, dotyczących sposobu posługiwania się nim i stosowania dodatkowych kryteriów przy ustalaniu rzeczywistej wartości konkretnego samochodu, odbiegającego parametrami od średniej. Już w odwołaniu skarżący wskazywał okoliczności, które – jego zdaniem – organy powinny wziąć pod uwagę przy określaniu ostatecznej wartości celnej. Organ odwoławczy nie zweryfikował tego zarzutu, ignorując nawet mocno akcentowany przez stronę fakt ponadnormatywnego przebiegu spornego pojazdu, choć nie powinno raczej budzić wątpliwości, że akurat ta okoliczność – w świetle cytowanego fragmentu pkt 23 zdanie drugie Studium 1.1. – powinna mieć istotny wpływ na ostateczne ustalenie wartości samochodu sprowadzonego na polski obszar celny, jako element "nadzwyczajnego zużycia". Trzeba wreszcie zwrócić uwagę na dodatkowe wskazanie zawarte w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe". Także w tym zakresie organy celne dopuściły się kolejnego naruszenia prawa. Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 37,6 %, i w tej też wysokości – co potwierdzono w samym zgłoszeniu celnym – został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 (jak w niniejszej sprawie) stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej do odliczenia – stawki 13,6%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru. W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli – co oczywiste – elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (1999), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy obligowało organy celne do odliczenia od wartości katalogowej podatku akcyzowego według stawki 37,6 %, zamiast 13,6 %). Mając na uwadze dotychczasowe wywody oraz to, iż stwierdzone naruszenie prawa można łatwo wyeliminować w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c’ p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. Postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt II wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.