I SA/Wr 710/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Cz.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Cz.B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1 Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta D.Z. ustalił Cz.B. (dalej: Skarżący, Strona) wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.183 zł. Opodatkowaniem objęto: budynki mieszkalne o powierzchni 127,63 m2, grunty pozostałe o powierzchni 2.460 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 111 m2. Przy ustalaniu wysokości podatku zastosowano stawki wynikające z Uchwały Rady Miejskiej D.Z. numer [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości. Wydając tę decyzję, organ podatkowy I instancji działał w oparciu o przepis art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) i nie wszczynał postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku, powołując się na to, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe za poprzedni okres, nie uległ zmianie. 1.2 Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie nakładanego podatku od nieruchomości do czasu wykonania odwodnień. Zarzucił, że poprzez brak reakcji ze strony Urzędu Gminy, posiadane przez niego grunty są regularnie podtapiane, co spowodowało pękanie murów w budynku mieszkalnym oraz gospodarczym, przez co obniżona została wartość nieruchomości. Pomimo tego, jak wskazał, podatek jest rokrocznie naliczany w coraz to wyższych kwotach. Zaznaczył również, że w Gminie tej obowiązują najwyższe stawki podatku od nieruchomości w Polsce. Do odwołania Skarżący załączył wykaz podmiotów zwolnionych od podatku w Gminie D.Z. w latach 2006-2009, pismo właścicieli działek z dnia 25 maja 1999 r. do Okręgowej Dyrekcji Gospodarki Wodnej we W. z prośbą o interwencję w związku z zagruzowywaniem przez Urząd Miasta ujścia rzeki B.D. stwarzającym zagrożenie powodziowe, zdjęcia nieruchomości, opis i mapę m.in. dla należących do niego działek oraz protokół z czynności biegłego sądowego z dnia 25 sierpnia 2011 r. (z udziałem p. E.S. reprezentującej Urząd Miasta D.Z.), w którym m.in. wskazano, że na działce nr [...] wzdłuż rzeki B.D. usypany został wał przeciwpowodziowy o szerokości 5,30 m. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia [...] numer [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Następnie organ stwierdził, że Strona jest właścicielem zabudowanych działek gruntu numer [...] o powierzchni 847 m2 oraz numer [...] o powierzchni 1.613 m2 (obu sklasyfikowanych jako Ba) i wskazał, że powierzchnie objęte opodatkowaniem oraz klasyfikacja nieruchomości są zgodne ze złożoną przez Stronę informacją, aktami notarialnymi dokumentującymi ich nabycie oraz treścią ksiąg wieczystych. Podkreślił organ, że Strona nie kwestionuje powierzchni objętych opodatkowaniem ani klasyfikacji poszczególnych nieruchomości, a jedynie zarzuca ustalenie najwyższego podatku w gminie oraz nieuwzględnienie faktu, iż przez działania gminy teren jest zalewany, co spowodowało pękanie murów i w konsekwencji spadek wartości nieruchomości. Dalej organ zwrócił uwagę, że stawki podatku od nieruchomości określone uchwałą Rady Miejskiej D.Z. nie przekroczyły wartości określonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic kwotowych podatków i opłat lokalnych za rok 2019 (M.P. z 2018 r. poz. 745). Organ zauważył jednocześnie, że nie zostały określone inne, niższe stawki dla terenów zalewowych, a podatek został Stronie określony według zasad, które obowiązują wszystkich mieszkańców Gminy. Podkreślił również, że organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania innych stawek niż wynikające z uchwały, a ponadto, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i obowiązek jego uiszczania wynika z faktu samego posiadania nieruchomości, a jej położenie oraz wartość nie ma wpływu na wysokość ustalonej daniny. Końcowo wskazano, że zarzuty podniesione w odwołaniu są chybione w odniesieniu do decyzji ustalającej wysokość podatku, natomiast byłyby one właściwsze dla wniosku o udzielenie ulgi w spłacie podatku w sytuacji, gdyby sytuacja finansowa podatnika uniemożliwiała zapłatę podatku w całości. 2. Postępowanie przed sądem I instancji 2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagał się uchylenia tej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie ustalenie, na jakich terenach znajdują się należące do niego nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo, iż okoliczności wskazujące na istnienie przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości zostały przez niego podniesione i wyeksponowane w odwołaniu. Następnie Skarżący powołał się na treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., przewidującego zwolnienie w tym podatku dla budowli wałów ochronnych, gruntów pod wałami ochronnymi i położonymi w międzywałach i stwierdził, że na skutek błędnych działań Gminy D.Z., a następnie wskutek wieloletnich zaniedbań tej Gminy, teren, na którym posadowione są nieruchomości stanowiące jego własność, de facto stał się "gruntem położonym w międzywałach", choć okoliczność taka nie została, wbrew istniejącemu stanowi faktycznemu, wykazana w ewidencji gruntów. Pomimo tego organ II instancji, jak wskazał Skarżący, nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji przedstawionego przez niego w odwołaniu stanu faktycznego, wbrew treści powołanych przepisów prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, podniósł dodatkowo, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że jego nieruchomości położone są "w międzywałach". 2.3. Do pisma z dnia 2 września 2019 r., stanowiącego uzupełnienie braków formalnych skargi, Skarżący załączył opis i mapę dla działki numer [...], dokumentację zdjęciową, wykaz przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w Gminie D.Z. w latach 2006-2009. 2.4. W piśmie procesowym z dnia [...]. zatytułowanym "Odniesienie się" Skarżący powołał się na przedłożenie w toku postępowania opisu i mapy dla działek, z którego jego zdaniem czytelnie wynika, iż działki te "znajdują się w międzywałach" i są "podtapiane na życzenie Urzędu". Ponownie wskazał na straty spowodowane usypywaniem gruzu na terenie zalewowym. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość opodatkowania nieruchomości Skarżącego podatkiem od nieruchomości. Skarżący, oprócz kwestionowania samej zasadności opodatkowania należących do niego działek z powodu ich podtapiania i nie podjęcia przez Gminę odpowiednich działań, podnosił zarzuty natury procesowej, sprowadzające się do niewyjaśnienia jego zdaniem stanu faktycznego w zakresie przesłanek zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Organ stał na stanowisku, że jego działanie (oraz działanie organu I instancji) było prawidłowe, w szczególności podnosząc, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, iż miałoby mu przysługiwać powyższe zwolnienie (tzn. że będące jego własnością działki znajdują się "w międzywałach"). 4. Zdaniem Sądu, postawiony w skardze zarzut niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy jest uzasadniony. Istotnie, organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych czynności aby dokonać właściwych ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Skarżący słusznie podnosi, że w odwołaniu zawarł on okoliczności wskazujące na konieczność zbadania kwestii zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. i kwestia ta nie została przez organ odwoławczy zbadana. 5. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący przedstawił nie tylko argumentację odnoszącą się do kwestii opodatkowania jego nieruchomości w ogóle (wnosząc o "uchylenie nakładanego podatku od nieruchomości do czasu wykonania odwodnień") ale również załączył do odwołania opis i mapę m.in. dla stanowiących jego własność działek numer [...] i [...] oraz protokół z czynności biegłego sądowego zawierający opis działek. Nie sposób nie zauważyć, że z opisu i mapy wynika, iż działka numer [...] znajduje się w bezpośredniej granicy rzeki B.D., a treść załączonego protokołu z czynności biegłego sądowego wskazuje na to, iż na powyższej działce Skarżącego znajduje się wał przeciwpowodziowy. Powyższe okoliczności wskazane przez Skarżącego mogą zatem wskazywać na ewentualne zaistnienie przesłanek zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Jak stanowi bowiem powyższy przepis, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywalach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Sąd dostrzega jednocześnie, że Skarżący w treści odwołania nie twierdził wprost, że w jego ocenie przysługuje mu powyższe zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 9 (takie bezpośrednie sformułowanie znalazło się dopiero w skardze), jednakże podał okoliczności, które mogą świadczyć o ewentualnym spełnieniu przesłanek tego zwolnienia. Skarżący, przedkładając załączone do odwołania dokumenty, powoływał się bowiem na fakt położenia wału przeciwpowodziowego na jego gruncie i bezpośrednie graniczenie działki z rzeką, co mogłoby wskazywać na istnienie na jego nieruchomości "gruntów pod wałami ochronnymi" lub "położonych w międzywalach" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Wziąć też trzeba pod uwagę, że Skarżący działał w sprawie bez pełnomocnika, a zatem formułowanie zagadnień prawnych mogło nastręczać dla niego pewne trudności. Z całą pewnością rzeczą organu było zatem dokładne zbadanie powyższych, podniesionych przez Skarżącego kwestii, czego jednak nie uczyniono. Podkreślić przy tym należy, że z treści załączonego do odwołania protokołu z czynności biegłego sądowego wynika, że uczestniczył w nich reprezentant Gminy D.Z., wobec czego okoliczności wskazane w tym protokole musiały być organowi I instancji znane. Tym bardziej organ winien był zatem podjąć stosowne czynności celem wyjaśnienia i należytego ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie, jak stanowi o tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 6. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że istota przyjętych rozwiązań prawnych zakłada, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie może przy tym ulegać wątpliwości, że organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził w należytym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jeżeli zatem organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy ma dwie możliwości – albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 O.p. albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., przy czym wybór właściwego zachowania organu uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia wyłącznie uzupełniającego, a nie zasadniczego postępowania dowodowego. Trzeba przy tym wskazać, że przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia (tak: prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.12.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1463/09, CBOSA). Powyższym wymaganiom organ odwoławczy jednak nie sprostał, całkowicie pominął bowiem kwestię podnoszoną przez Skarżącego w odwołaniu, a dotyczącą ewentualnego przysługiwania mu zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Wobec powyższego, w zakresie tej pominiętej kwestii, organ nie analizował również, czy rozmiar postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia pozwala przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 O.p. czy też zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji organu I instancji celem przeprowadzenia tego postępowania dowodowego. 7. Ponadto, stwierdzony powyżej brak odniesienia się przez organ II instancji do kwestii zawartych w odwołaniu powoduje, że w sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Stosownie do treści tych przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i uzasadnienie prawne (tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Chodzi przede wszystkim o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienia realizuje też prawo strony do prawidłowego zaskarżania decyzji. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28.04.2000 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 269/98 (CBOSA), NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA), stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 8. Sąd nie podziela natomiast tych zarzutów Skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego, które związane były z kwestionowaniem opodatkowania jego nieruchomości co do zasady (a które nie zostały już podniesione w skardze). Istotnie, jak słusznie stwierdził organ II instancji, sam fakt podtapiania nieruchomości Skarżącego nie stanowi prawnej podstawy do nieopodatkowania tych nieruchomości i to niezależnie od tego, czy Gmina, na rzecz której Skarżący zobowiązany jest uiszczać podatek od nieruchomości, ponosi winę za tak zaistniałą sytuację. Podobnie nie stanowi takiej podstawy okoliczność stosowania przez Gminę najwyższych możliwych stawek podatku od nieruchomości, skoro, jak zasadnie wskazał organ, mieszczą się one w zakreślonych prawnie granicach, czy też fakt stosowania zwolnień w stosunku do przedsiębiorców. Obowiązek podatkowy Skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości nie jest uzależniony w jakimkolwiek stopniu od powyższych kwestii. Na ukształtowanie i wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego wpływać mogą wyłącznie te kwestie, które dotyczą jego własnych nieruchomości i do tego wyłącznie te, które są przewidziane w ustawie podatkowej. 9. Wobec wskazanych wyżej naruszeń proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, mających w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest wziąć pod uwagę kwestie podniesione przez Skarżącego w odwołaniu, a dotyczące ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., uwzględniając treść przepisów art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przy czym decyzja winna spełniać wymogi określone w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., w sposób podany w pkt 3.6. uzasadnienia wyroku.