I SA/Wr 711/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] Z. R. decyzją z dnia [...] [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstaw do rozliczenia podatku naliczonego przez Z. R. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatku VAT w wysokości [...] wystawionej za usługi porządkowe przez firmę A K. Ł. W umowie z dnia [...] nr [...] zawartej pomiędzy Zakładami B SA (sprzedający) a Z. R. (kupujący) dotyczącej zasad współpracy postanowiono, że sprzedający jako producent upoważni kupującego do działania polegającego m.in. na wyszukiwaniu nabywców, zakupie u sprzedającego autobusów oraz odsprzedaży ich osobą trzecim na rynku z zastrzeżeniem, że kupujący będzie dokonywał czynności obsługi przedsprzedaży pojazdów, które zostały określone w załączniku nr 1 do umowy i obejmowały: - umycie pojazdu bezpośrednio przed przekazaniem klientowi (nadwozie, podwozie, zespół napędowy) -wg potrzeb, - przekazanie klientowi podstawowego zakresu wiedzy o eksploatacji pojazdu, - sprawdzenie poziomu oleju, - sprawdzenie układów decydujących o bezpieczeństwie jazdy, - sprawdzenie stanu ogumienia. Z treści faktury VAT z [...] nr [...] wynika, że Z. R. sprzedał Zakładom B SA "nadwozie [...] komplet [...]) . Mając powyższe na uwadze Z. R. na podstawie postanowień w/w urnowy był zobowiązany do wysprzątania autobusu w sytuacji gdy zakupiony w B S.A. autobus odsprzedawał swoim klientom (osobom trzecim). Tym samym B S.A nie jest osobą trzecią, o której mowa w w/w umowie, powoływanej we wskazanym zakresie przez strona, a tym samym pan R. nie miał w oparciu o nią obowiązku sprzątania autobusu sprzedawanego B S.A. Ponadto w ocenie organu odwoławczego data [...] tj. dzień, w którym pan R. dokonał sprzedaży w/w autobusu dla B S.A. również podważa twierdzenie aby w stosunku do tej sprzedaży mogły odnosić się usługi porządkowe wykazane w wystawionej w przyszłości przez firmę A K. Ł. fakturze VAT nr [...] z dnia [...], w której datę sprzedaży określono również na dzień [...]. Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby podnoszony przez Z. R. fakt sprzedaży w grudniu 2002r. Zakładom B SA autobusu (nazwanego w fakturze "nadwozie [...] komplet [...]), jak również postanowienia zawartej z B S.A. umowy nr [...] z dnia [...] nie uzasadniają celu nabycia od firmy A K. Ł. usługi porządkowej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Na tą okoliczność organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków : Z. M., A. O., M. K., M. W., J. Cz. i J. L., którzy zostali wskazani przez pana Z. R., jako osoby mające z racji pełnienia wówczas funkcji z ramienia firmy B S.A. posiadać wiedzę o współpracy z firmą C oraz K. Ł. w zakresie działań marketingowych, logistycznych, kalkulacyjno-cenowych, negocjacyjnych oraz stanu faktycznego całej wzajemnej współpracy. Wszystkie wskazane przez stronę osoby zostały przesłuchane, jednakże świadkowie ci (za wyjątkiem M. K.) nie potwierdzili wykonywania usług porządkowych przez firmę A K. Ł. tłumacząc się brakiem wiedzy w tym zakresie lub niepamięcią. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] M. K. potwierdził jednakże świadczenie usług sprzątania przez p. Ł. stwierdzając "potwierdzam z całą stanowczością, że prace te zostały wykonane rzetelnie i profesjonalnie przez Pana Ł. i ludzi, których osobiście nie znałem". Bezspornym jest, że świadek mówiąc o swojej współpracy z ramienia B S.A. z firmą C Z. R., opisał zdarzenia związane ze sprzedażą [...] szt. autobusów dla D B. i [...] szt. autobusu dla E G., bowiem w złożonym w dniu [...] oświadczeniu, pan K. wskazał, że firma C pana Z. R. była odpowiedzialna właśnie za te kontrakty. Kontrakt na sprzedaż przez firmę C Z. R. [...] szt. autobusów dla D B. był zrealizowany w miesiącach lipiec -sierpień 2002r. a nie w kwietniu 2002r. tj. miesiącu w którym została wystawiona przez firmę A K. Ł. sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT w wysokości [...] za usługi porządkowe. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego wynika, iż w grudniu 2002r. został zrealizowany kontrakt na dostawę autobusu dla E G., to jednakże zauważyć należy, iż Z. R. przy kontrakcie tym współpracował jedynie na etapie montażu autobusu. Umowa z dnia [...] o współpracy zawarta między Z. R. a B S.A. dotycząca współpracy w zakresie realizacji dostawy autobusu dla E G. nie nakładała na firmę C obowiązków związanych ze sprzątaniem pojazdu przed przekazaniem go odbiorcy. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku sprzedaży autobusu dla E G. to (odmiennie niż w przypadku kontraktu dla D B.), B S.A. była stroną sprzedającą a nie Z. R. Zatem Z. R. przy sprzedaży autobusu dla E G., nie miał obowiązku związanego ze sprzątaniem pojazdu przed przekazaniem go odbiorcy. Obowiązek ten nie wynikał także, wbrew temu co podnosi strona w odwołaniu, z załącznika nr l do umowy o współpracy NR [...] z dnia [...] zawartej między B S.A. a firmą C Z. R. Powyższa umowa z dnia [...] reguluje bowiem-zgodnie z § 1 - zasady współpracy między stronami w zakresie zakupu przez Z. R. autobusów wyprodukowanych przez B S.A w celu odsprzedaży swoim klientom. Natomiast w przypadku autobusu produkowanego dla E G., to firma B S.A. była sprzedającym pojazd finalnemu odbiorcy. Umowa z dnia [...] nr [...] dotycząca uregulowania "zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie zakupu przez Kupującego autobusów wyprodukowanych przez Sprzedającego w celu odsprzedaży swoim klientom." nie mogła mieć zastosowania do transakcji sprzedaży autobusów przez Z. R. dla firmy B S.A. ( np. sprzedaż wg. faktury VAT nr [...] z [...]) która to firma była stroną tej umowy nr [...] lub gdy to firma B S.A. była sprzedającym pojazd finalnemu odbiorcy (tak jak w przypadku autobusu dla E G.). Powyższa umowa z dnia [...] nr [...] ( z której wynikał obowiązek sprzątania pojazdu ) obowiązywała wyłącznie w sytuacji gdy Z. R. kupował w firmie B S.A. autobus w celu odsprzedaży swojemu klientowi np. sprzedaż autobusów dla D B., które to kontrakty zrealizowane były w miesiącach lipiec -sierpień 2002r. - a zakwestionowana faktura VAT nr [...] za usługi porządkowe wystawiona przez firmę A K. Ł. była wystawiona dopiero w dniu [...]. Kolejnym dowodem w sprawie było przesłuchanie samego wystawcy w/w spornej faktury K. Ł., na które powołuje się skarżący, zarzucając organowi podatkowemu I instancji wprowadzenie świadka w błąd podając, że przy przesłuchaniu wskazano, iż kontrakt w G. realizowany był w lipcu i sierpniu a nie jak to miało miejsce w grudniu 2002r. Nie można się zgodzić z tymi wywodami albowiem na stronie 6 protokołu z przesłuchania podając miesiące lipiec i sierpień pytano tylko o kontrakt z D B., zaś na stronie 8, gdy pada pytanie o kontrakt z G., podaje się miesiąc grudzień 2002r. Organ odwoławczy na podstawie powyższych faktów, a w szczególności na podstawie zeznań M. K. złożonych w dniu [...] uznał, iż firma A K. Ł. wykonywała na rzecz Z. R. usługi sprzątania związane ze sprzedażą autobusów dla D B., który to kontrakt zrealizowany był w miesiącach lipiec i sierpień 2002r. jednakże usługa sprzątania wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] nie może być tą usługą, o której mówili w/w świadkowie chociażby z uwagi na datę jej wystawienia [...]. W świetle powyższych wyjaśnień niewiarygodnym jest też, by za usługi porządkowe (tj. za przygotowanie kosmetyczne i usunięciu opiłek, śrub, nitów i elementów instalacji), z [...] autobusów sprzedanych dla D B. w lipcu -sierpniu 2002r. podatnik zapłacił firmie A kwoty netto w wysokości [...] ( faktura nr [...] z dnia [...] zakwestionowana w rozliczeniu za kwiecień 2002r. ) i [...] wykazaną w spornej fakturze nr [...] z dniał [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 1, ar. 2, art. 7, art. 8, art. 9, art. 20, art. 21 pkt 1, art. 22, art. 31, art. 32, art. 37, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, • art. 111 § 1, art. 113, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej, • art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku VAT, • art. 6, art. 65, art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy : - nie ujął w uzasadnieniu decyzji faktu, iż odmówił stronie prawa do skutecznego poinformowania o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, gdyż zdaniem organu nie wniósł on nic nowego do sprawy, - obciążył podatnika ciężarem udowodnienia co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego konkretnych wydatków z uzyskanym przychodem, - bezpodstawnie odrzucił oświadczenia woli składane przez osoby bezpośrednio związane z zaistniałą sytuacją bez podania konkretnych dowodów przeciw, - oparł się w całości postępowania na zasadzie określonej w art. 6 kodeksu cywilnego, mimo iż zasadę tę ustawodawca pominął w znowelizowanej ordynacji podatkowej - bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów usług porządkowych wykonywanych na rzecz firmy C przez firmę A , - błędnie określił powstanie obowiązku podatkowego przy usługach ciągłych powołując art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o VAT, zamiast art. 6 ust. 5 tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy w przedmiotowej sprawie oprócz zarzutów co do braku podstaw do rozliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT w wysokości [...] wystawionej za usługi porządkowe przez firmę A K. Ł. jest kwestia pominięcia strony w prowadzonym postępowaniu. Zarzut skarżącego co do naruszenia przez organ II instancji prawa procesowego przez próbę pominięcia strony w postępowaniu podatkowym i doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi jest on bezpodstawny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] została skierowana i doręczona skarżącemu w dniu [...] , o czym świadczy dowód potwierdzenia odbioru. W niniejszej sprawie organ odwoławczy o cofnięciu pełnomocnictwa dowiedział się dnia [...] z pisma przekazanego przez Urząd Skarbowy w O., gdzie strona zawiadomiła organ I instancji o odwołaniu udzielonego w dniu [...] pełnomocnictwa udzielonego M. Ł. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została skierowana i doręczona skarżącemu w dniu [...], jak również z ostrożności procesowej doręczona p. M. Ł., która została przez Z. R. ustanowiona jego pełnomocnikiem a pełnomocnictwa tego przed organem odwoławczym podatnik nie wycofał. Również chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący nie ujęcia w uzasadnieniu decyzji faktu przesłuchania przez organ odwoławczy świadka S. S., oraz braku podania, że odmówiono prawa do skutecznego poinformowania podatnika o przeprowadzeniu tego dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ nie wniósł on nic nowego do sprawy. O przesłuchaniu p. S. jako świadka w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik p. M. Ł., zgodnie z wymogami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, została zawiadomiona pismem z dnia [...] (doręczenie zastępcze w dniu [...] - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ art. 190 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Przesłuchany w dniu [...] p. S. S. nie wniósł jednak do sprawy żadnych nowych informacji, tłumacząc się brakiem pamięci, albo brakiem uczestniczenia przy przekazaniu autobusów. O wycofaniu przez Z. R. pełnomocnictwa dla p. Ł. organ odwoławczy powziął zaś wiadomość [...] po przeprowadzonym w dniu [...] przesłuchaniu świadka S. S. Zatem informacja o wycofaniu pełnomocnictwa dla p. Ł. przez skarżącego została przekazana organowi odwoławczemu już po czynności przesłuchiwania świadka p. S., dlatego organ nie ponawiał już procedury ponownego przesłuchania tego świadka z uwzględnieniem zawiadamiania p. R. Wobec tego protokół przesłuchania pana S. nie mógł uznać jako dowód w sprawie i nie włączył go do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i tym samym nie powołał w zaskarżonej decyzji. Ponadto zeznania pana S. nie wniosły by nic do sprawy z powodu niepamięci świadka, oraz z uwagi na to, że informacje pozyskane w ramach tego przesłuchania nie zostały uwzględnione jako dowód w przedmiotowej sprawie. Na podstawie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego organ uznał również wynikającą z umowy Nr [...] zawartej pomiędzy firmą C z B S.A., konieczność posprzątania autobusów wyprodukowanych przez Jelcz przed ich sprzedażą realizowaną przez Z. R. na rzecz swoich klientów. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest fakt wykonania przez firmę A K. Ł. na rzecz skarżącego usługi sprzątania, która została wykazana spornej fakturze z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT w wysokości [...] wystawionej za usługi porządkowe przez firmę A K. Ł. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wykazana usługa została, ponieważ w grudniu 2002 r. skarżący nie dokonywał sprzedaży autobusów wyprodukowanych i kupionych od firmy B SA na rzecz swoich kontrahentów. Wyjaśnienie złożone przez Z. R. (pismo z dnia [...]) co do w/w faktury za usługi porządkowe, wskazując, iż usługi porządkowe dotyczą sprzedaży autobusu w miesiącu kwietniu 2002 r. a nie jedynie samego nadwozia jako podzespołu (co błędnie odzwierciedla dowód sprzedaży faktura nr [...] z [...]) nie daje podstawy do uwzględnienia zarzutu skarżącego. Do wykonywania prac porządkowych (umycia autobusu) firma skarżącego była zobowiązana na podstawie zawartej umowy z B S.A w dniu [...] nr [...] dotyczącej uregulowania "zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie zakupu przez Kupującego autobusów wyprodukowanych przez sprzedającego w celu odsprzedaży swoim klientom". Wobec tego skarżący na podstawie postanowień w/w umowy był zobowiązany do wysprzątania autobusu w sytuacji, gdy zakupiony w B S.A. autobus odsprzedawał swoim klientom (osobom trzecim). Zatem B S.A nie jest osobą trzecią jak stanowi umowa z dnia [...] nr [...] powoływanej przez skarżącego, tym samym nie miał obowiązku sprzątania autobusu sprzedawanego B S.A. Ponadto w ocenie organu data [...], tj. dzień w którym Skarżący dokonał sprzedaży w/w autobusu dla B S.A., również podważa twierdzenie, aby w stosunku do tej sprzedaży mogły odnosić się usługi porządkowe wykazane w wystawionej w przyszłości przez firmę A K. Ł. fakturze VAT nr [...] z dnia [...], w której datę sprzedaży określono również na dzień [...]. Podnoszony zatem fakt sprzedaży w grudniu 2002r. Zakładom B S.A. przez Skarżącego autobusu ( nazwanego w fakturze "nadwozie [...] komplet [...]), jak również postanowienia zawartej z B S.A. umowy nr [...] z dnia [...] nie uzasadniają celu nabycia od firmy A K. Ł. usługi porządkowej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Na tą okoliczność organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby wskazane przez stronę tj.: Z. M., A. O., M. K., M. W., J. Cz. i J. L., które, jako osoby mające z racji pełnienia wówczas funkcji z ramienia firmy B S.A. posiadać wiedzę o współpracy z firmą C oraz K. Ł. w zakresie działań marketingowych, logistycznych, kalkulacyjno-cenowych, negocjacyjnych oraz stanu faktycznego całej wzajemnej współpracy. Wszystkie wskazane przez skarżącego osoby zostały przesłuchane, jednakże świadkowie ci (za wyjątkiem M. K.) nie potwierdzili wykonywania usług porządkowych przez firmę A K. Ł. tłumacząc się brakiem wiedzy w tym zakresie lub niepamięcią Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] M. K. potwierdził świadczenie usług sprzątania przez p. Ł. stwierdzając "potwierdzam z całą stanowczością, że prace te zostały wykonane rzetelnie i profesjonalnie przez Pana Ł. nie i ludzi, których osobiście nie znałem". Bezspornym jednakże jest, iż świadek mówiąc o swojej współpracy z ramienia B S.A. z firmą C pana Z. R., opisał zdarzenia związane ze sprzedażą [...] szt. autobusów dla D B. i [...] szt. autobusu dla E G., ponieważ w złożonym w dniu [...] oświadczeniu, M. K. wskazał, że firma C pana Z. R. była odpowiedzialna właśnie za te kontrakty. Skarżący w złożonej skardze podaje jakoby zawierał również inne kontrakty na sprzedaż wyprodukowanych przez firmę B SA autobusów, których miał obowiązek w oparciu o umowę z B SA wysprzątania, jednakże nie wskazuje żadnych dowodów jakie to były kontrakty i kiedy realizowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że były to dwa kontrakty zrealizowane przez skarżącego, których przedmiotem była sprzedaż autobusów wyprodukowanych przez firmę B SA tj. kontrakt dla D B. i E G., przy czym dla E G. zgodnie z aktem zdawczo odbiorczym nr [...] z dnia [...] autobus został oddany bez uczestnictwa Skarżącego, co ponadto potwierdziła kontrola krzyżowa przeprowadzona w E G. (protokół Urzędu Skarbowego G. nr [...] z dnia [...]). Kontrakt na sprzedaż przez firmę C Z. R. [...] szt. autobusów dla D B. był zrealizowany w miesiącach lipiec -sierpień 2002r., a nie w grudniu 2002r. tj. miesiącu w którym została wystawiona przez firmę A K. Ł. sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT w wysokości [...] za usługi porządkowe. Faktu wykonania spornej usługi nie potwierdza sam wykonawca K. Ł., który przesłuchany w charakterze świadka (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]) zeznał na pytanie: "czy świadczył usługi porządkowe tylko na autobusach do D B. i E G. odpowiedział twierdząco i zaznaczył, że innych kontraktów nie było. Skoro jednak odbiór tych autobusów rozpoczął się od lipca 2002 r., organ I instancji zadał kolejne pytanie: "co zatem dokumentuje faktura wystawiona w kwietniu 2002 r. za usługi porządkowe". Jej wystawca i wykonawca odpowiedział, że nie pamięta. Co do wykonanych usług za mycie autobusów dla D B. świadek podał, iż wystawił fakturę w sierpniu lub wrześniu, może i później. Tym samym K. Ł. wskazał, że fakturę wystawił po odbiorze autobusów. Zapytany o zakres świadczonych usług świadek zeznał, że nie pamięta. Ponadto nie pamiętał także czy prace wykonywał sprzętem należącym do firmy C (wcześniej jednak składał inne oświadczenia). Trudno w tym miejscu uznać zarzut Skarżącego, iż K. Ł. w/w pytaniu o zakres usług porządkowych objętych zakwestionowana fakturą, odpowiadając "nie pamiętam" miał na myśli rodzaj i budowę pojazdów, skoro organ podatkowy interesował się stroną techniczną wykonywania przez p. Ł. usług porządkowych, a nie stroną techniczną budowy samochodów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego przerzucania przez organ podatkowy odpowiedzialności na K. Ł. za gromadzenie środków dowodowych w sprawie Skarżącego należy stwierdzić, iż jest on również chybiony. W sytuacji, w której Skarżący powołuje się na ścisłą współpracę z firmą A i zleca jej prace jako podwykonawcy, organ podatkowy ma obowiązek zbadania tego faktu i stwierdzenia na podstawie uzyskanych dowodów czy taka współpraca rzeczywiście miała miejsce. Wystawiona faktura, chociaż jest dokumentem w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, nie może być jedynym dowodem w sprawie, jeżeli jej treści przeczą inne dowody. Podstawę odliczenia podatku naliczonego określa art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , związanych ze sprzedażą opodatkowaną . W art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca zawarł warunek stanowiący , iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Zatem wynika z tego, że samo otrzymanie przez nabywcę faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania przez niego odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. Konieczne jest także otrzymanie przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt świadczenia usług porządkowych na rzecz podatnika, który jako dowód przedstawił stosowną, odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą świadczenie takich usług . W przypadku działalności usługowej do uznania że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy . Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia.. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują -w oparciu o zebrany materiał dowodowy- materialną prawidłowość faktury ponieważ to podatnik z tego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego . Zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczeń i usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadność tej tezy wynika także z brzmienia ustępu 3 a powołanego artykułu 19 ustawy VAT. Zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towarów lub wykonania usługi. Tak więc jednym z warunków niezbędnych, umożliwiających obniżenie podatku należnego, jest otrzymanie przez nabywcę towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę). Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych, nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Z powołanych przepisów wynika wprost podstawowy warunek konieczny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w szczególności, iż kwota podatku przypadającego do odliczenia ma wynikać z faktury stwierdzającej rzeczywiste nabycie towarów i usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.