I SA/Wr 715/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej A w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207 oraz art. 21 § 1, § 3 i § 3a w zw. z art. 3 pkt. 7 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Spółce Akcyjnej A za okres od kwietnia do grudnia 2001 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc, ustalając za miesiące lipiec i sierpień 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podniósł organ, że na podstawie dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń stwierdzono, że : 1) w rozliczeniu za lipiec 2001 r. strona zaniżyła obroty i podatek należny w ten sposób, że w rejestrze zakupu za czerwiec ujęła rachunek z dnia [...] wystawiony przez B Inc. z siedzibą w L. O. stan O. w USA, w którym wskazano usługę [...] (opłata za zarządzanie za czerwiec 2001 r.), zapłacony przelewem bankowym w dniu [...]. Rachunek ten nie został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży podatku VAT, a wynikającego z niego obrotu i podatku należnego nie odnotowano w deklaracjach VAT-7. Ustalił organ, że przedmiotem zakupionej przez stronę usługi była usługa zarządzana świadczona przez firmę B INC. za pośrednictwem pracownika tej firmy T. P., który został powołany w skład zarządu strony uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 2.11.1998 r. nie będąc pracownikiem strony, w czerwcu 2001 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu strony. Strona zobowiązała się zwracać wydatki ponoszone przez firmę B na rzecz swojego pracownika T. P. pełniącego funkcję prezesa zarządu u strony na zasadach określonych w zawartym dnia [...] porozumieniu. Zdaniem organu, pełnienie funkcji prezesa zarządu przez T. P. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały Rady Nadzorczej strony i porozumienia między stroną a firmą B Inc. stanowi świadczenie usług mieszczących się w grupie sklasyfikowanej jako usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - symbol PKWiU 74.14.23. Wskazując na przepis art. 4 pkt. 2 i 5 ustawy o VAT stwierdził organ, że importem usług jest świadczenie usług na terytorium RP, za których wykonanie należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania bądź siedzibę za granicą, a okoliczności rozpatrywanej sprawy spełniają te przesłanki. Usługa wykonana przez B Inc. została wykonana do dnia [...],. zapłata nastąpiła przed upływem 30 dni od jej wykonania, a więc zgodnie z treścią przepisu § 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), obowiązek podatkowy powstał w dniu 19.07.2001r. 2) w rejestrze zakupu za sierpień 2001 r. ujęto rachunek z dnia [...] wystawiony przez C B., Niemcy, w którym jako przedmiot usługi wskazano "Vortrag nach DGRL in A durch die Herren L. und Dr. S." (opłata za prelekcję prowadzoną w A przez panów L. i dr S.), który nie został zarejestrowany w rejestrze sprzedaży VAT, a wynikający z niego obrót i podatek należny nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracji VAT-7. Z opisu na fakturze wynika, że stronę obciążono za szkolenie prowadzone w jej siedzibie w dniu [...] przez przedstawicieli firmy C w zakresie wytycznych Unii Europejskiej dotyczących budowy, odbiorów i eksploatacji urządzeń ciśnieniowych dla 29 pracowników strony. Zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...]. Zdaniem organu przedmiotem sprzedaży była usługa mieszcząca się w grupie sklasyfikowanej jako usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją - symbol PKWiU 74.14.15. Wykonanie usługi w kraju i przekazanie należności za granicę wyczerpuje przesłanek ustawowe importu usług (art. 4 pkt. 2 i 5 ustawy o VAT) i stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu. Zapłata za usługę nastąpiła dnia 28.08.2001 r., tj. po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi, a więc obowiązek podatkowy powstał w dniu 28.08.2001 r. (§ 6ust. 1 pkt. 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r.). 3) w rozliczeniu za sierpień 2001 r. strona zawyżyła podatek naliczony przez przyjęcie do sumy tego podatku naliczonego kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne. Rozliczyła strona podatek naliczony z faktury z dnia [...], dokumentującej zakup butli gazowych i palet. Wskazał organ na przepis § 69 pkt. 1 lit. b) rozporz. z dnia 22.12.1999 r. Min. Fin., wg którego zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem są towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Odwołując się do przepisu § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporz. obniżenia kwoty oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się w przypadkach, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że przy rozliczeniu podatku VAT strona nie ma prawa przyjmować do sumy podatku naliczonego kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów, których sprzedaż została zwolniona od podatku. W wyniku powyższego należało kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] wyłączyć z sumy podatku naliczonego za sierpień 2001 r. Za miesiąc kwiecień przyjął organ podatek naliczony z przeniesienia z miesiąca marca 2001 r. w wysokości wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...], w miejsce kwoty wykazanej przez stronę. W związku ze stwierdzeniem, że strona za miesiąc lipiec i sierpień 2001 r. w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie § 69 pkt. 15 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r., podnosząc, że organ podatkowy stwierdził nie objęcie opodatkowaniem usług menedżerskich - zarządzania - doradztwa w zakresie zarządzania produkcją, a zgodnie z tym przepisem kontrakty menedżerskie zaliczane do usług - działalności wykonywanej osobiście na terenie RP zwolnione są z podatku VAT; naruszenie art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 13, art. 21 § 1 i 3, art. 165, art. 207 Ordynacji podatkowej zarzucając, że organ kontroli skarbowej nie ma podstawy prawnej, wynikającej z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, do czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. Skoro w ustawie o kontroli skarbowej uregulowany jest zakres kontroli skarbowej, sposób wszczęcia i zakończenia postępowania z zakresu kontroli skarbowej, a tylko do postępowania kontrolnego stosuje się w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej, to art. 31 ustawy o kontroli nie ma zastosowania, co powoduje, że skoro nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania podatkowego, to brak podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 207, art. 21 § 1 pkt. 1, 3 i 3a Ordynacji, które mają zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym; naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji w zw. z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt. 1 ustawy o VAT w zw. z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT, stwierdzając, iż skoro ustawodawca nie dostosował treści przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT do wyroku Trybunału, to przepis ten utracił moc i nie można go stosować. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił, że z porozumienia z dnia [...] między stroną a firmą B wynika, że T. P., pracownik B został oddelegowany do pełnienia funkcji prezesa strony skarżącej, która zobowiązała się do zapłaty równowartości wypłaconych tej osobie kwot przez pracodawcę. W ocenie organu słuszne jest stanowisko, iż stan faktyczny sprawy spełnia definicję importu usług. Natomiast bezzasadny jest zarzut, iż są to usługi menedżerskie, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, zwłaszcza, że w pozostałych miesiącach firma B obciążała stronę za usługi zarządzania, a strona rozliczała z wystawionych faktur zarówno podatek należny jak i naliczony. Nie podzielił organ także pozostałych zarzutów, wskazując, że z art. 31 ust. 1 i 2, art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli jest uprawniony do wydawania decyzji na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej, co potwierdza także utrwalona linia orzecznictwa, natomiast odnośnie niekonstytucyjności przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT zwrócił uwagę organ, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do osób fizycznych i tylko w tym zakresie, w jakim dopuszczone jest wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej z ustawy o VAT i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji podniosła te same zarzuty, które podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtórzyła ich argumentację. Porównała skarżąca wypowiedzi organów w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2001 r. i w zaskarżonej sprawie, wskazując na różnice w ocenie tych samych stanów faktycznych, bowiem w zaskarżonej decyzji organ kwestię usług zarządzania traktuje jako import usług, natomiast w decyzji dotyczącej marca 2001 r.. uznał, iż czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT. Natomiast w decyzji dot. września 2000 r. w zakresie tego samego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, iż zwrot kosztów wynagrodzenia firmie B z tytułu pracy T. P. na stanowisku prezesa zarządu strony jest refundowaniem kosztów ponoszonych przez B , co nie podlega podatkowi od towarów i usług jako czynność niewymieniona w art. 2 ustawy. W związku z tym stwierdziła skarżąca, że zrefundowanie firmie B kosztów wynagrodzenia jej pracownika - P., oddelegowanego do pełnienia funkcji prezesa zarządu strony, nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów o statystyce państwowej, a więc brak podstaw do uznania, że czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu z art. 2 ustawy. Podniosła strona, że dokonując zakupu butli gazowych i palet, a więc towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego towaru, tak jak posiada obowiązek naliczenia podatku należnego przy jego sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu różnej oceny przez organy podatkowe tego samego stanu faktycznego wskazał organ II instancji, iż w powołanych sprawach stany faktyczne były inne, a więc ocena prawna musiała być także inna. Odnośnie usług szkolenia przez firmę C stwierdził organ, że Dział "Edukacja" KWiU obejmuje szkolnictwo państwowe i prywatne wszystkich typów, prowadzone przez instytucje i nauczycieli prywatnych w szkołach i na kursach dziennych i wieczorowych. Szkolenie pracowników nie spełniające tych kryteriów nie może być uznane za usługi z zakresu edukacji, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT. Na poparcie stanowiska, iż szkolenie pracowników przez zagranicznych specjalistów stanowi import usług (art. 4 pkt. 2 i 5 ustawy) powołał organ wyrok NSA z dnia 16.04.1998 r. sygn. ISA/Po 1674/97. Odnośnie zakupu przez skarżącą butli gazowych i palet wskazał, że skoro kontrahent strony skarżącej bezzasadnie opodatkował sprzedaż tych towarów, to w sprawie znalazł zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spornymi kwestiami są: 1) uznanie przez organy podatkowe, że między stroną skarżącą a firma B Inc. doszło do importu usług w zakresie zarządzania, która to usługa sklasyfikowana jest w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 74.14.23 - usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, a przedmiotem tej usługi było świadczenie przez firmę B na rzecz strony skarżącej usługi zarządzania poprzez oddelegowanie do tego celu swojego pracownika T. P., za wykonanie której, na podstawie wystawionego przez firmę rachunku, należność regulowała skarżąca Spółka, 2) zaklasyfikowanie przez organy podatkowe jako import usługi mieszczącej się w grupie sklasyfikowanej jako - usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją - symbol PKWiU 74.14.15, której sprzedaż udokumentowana została rachunkiem z dnia 2.08.2001 r. wystawionym przez niemiecką firmę C dotyczącym zapłaty za szkolenie 29 pracowników strony skarżącej w zakresie wytycznych Unii Europejskiej dotyczących budowy, odbiorów i eksploatacji urządzeń ciśnieniowych, 3) zakwestionowania przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego w wyniku rozliczenia tego podatku z faktury z dnia 31.07.2001 r. dokumentującej zakup przez stronę skarżącą butli gazowych i palet, których sprzedaż, jako opakowań zwrotnych, z mocy przepisu § 69 pkt. 1 lit. b) rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(..) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W pierwszych dwóch przypadkach strona skarżąca zaniżyła obrót i podatek należny wynikający ze wskazanych wyżej rachunków w miesiącu lipcu i sierpniu 2001 r., w przypadku trzecim zawyżyła podatek naliczony. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, określał przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiąc, że "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Ustawa o podatku VAT pojęcie usługi definiuje przez odniesienie w art. 4 pkt 2 do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją właściwą jest Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która, wyłącznie w odniesieniu do usług, weszła w życie z dniem 1.07.1994 r. na podstawie Zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r. Zgodnie z KWiU (Objaśnienia, pkt. III - Definicje Usług) usługami są "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej" bez względu na to czy zostały wykonane odpłatnie czy nieodpłatnie, chyba, że nieodpłatność jest cechą danej czynności a nie wynika z umowy stron (np. wyrok NSA z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt ISA/Wr 1960/97). O uznaniu, iż w sprawie wystąpił import usług decyduje czy usługa jest świadczona na terytorium Polski oraz czy należność za jej wykonanie została przekazana osobie mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Istotne jest zatem gdzie usługa jest wykonywana i kto otrzymuje za nią zapłatę. Jak ustalone zostało, strona skarżąca zawarła z firmą B Inc. z siedzibą w L. O. stan O. w USA porozumienie z dnia [...], w którym postanowiono, że strona skarżąca pokrywa wydatki ponoszone przez firmę B na rzecz swojego pracownika T. P., które to wydatki związane są z pełnieniem przez T. P. funkcji prezesa zarządu strony skarżącej, przy czym firma B zobowiązuje się jednocześnie do oddelegowania T. P. do pełnienia funkcji prezesa zarządu strony skarżącej. W podlegającym kontroli organów podatkowych za lipiec 2001 r. rachunku z dnia [...] firma B Inc. wskazała jako tytuł należności - "opłata za zarządzanie za czerwiec 2001 r." Ustalonym także zostało, że T. P. na podstawie uchwały nr 3 z dnia 2.11.1998 r. Rady Nadzorczej strony skarżącej powołany został do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki A . Jak wynika z powyższego, przedmiotem sprzedaży udokumentowanej rachunkiem nr [...] z dnia [...] była usługa zarządzania wykonywana przez firmę B Inc. za pośrednictwem swojego pracownika T. P. na rzecz strony skarżącej. Świadczy o tym zarówno oddelegowanie tego pracownika przez firmę B, jak i obciążenie strony skarżącej kosztami, które firma B w związku z tym oddelegowaniem, zobowiązana jest ponosić na rzecz swojego pracownika. W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że pełnienie przez T. P. funkcji prezesa zarządu strony skarżącej w czerwcu 2001 r. stanowi realizację zobowiązania firmy B Inc. w stosunku do strony skarżącej, będącego wykonaniem umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem znajdującej swój wyraz w porozumieniu z dnia 2.04.1999 r. Usługa ta mieści się w grupie sklasyfikowanej jako usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - symbol PKWiU 74.14.23, a mając na względzie, iż fakt, że usługa została wykonana w kraju a należność przesłana za granicę, zostały spełnione przesłanki do uznania jej za import usług podlegający opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Odwoływanie się strony skarżącej do odmiennego stanowiska organów podatkowych dotyczących rozliczenia wcześniejszych miesięcy, które inaczej analizowany wyżej problem postrzegały i rozliczały, nie może stanowić przesłanki mającej wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Podzielił Sąd również stanowisko organów podatkowych uznających usługę udokumentowaną rachunkiem z dnia 2.08.2001 r. wystawionym przez C Niemcy a polegającą na szkoleniu 29 polskich pracowników strony skarżącej przez niemieckich przedstawicieli w zakresie wytycznych Unii Europejskiej dotyczących budowy, odbiorów i eksploatacji urządzeń ciśnieniowych, za usługę mieszczącą się w grupie sklasyfikowanej jako usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją o symbolu PKWiU 74.14.15. Wykonanie tej usługi przez niemiecki podmiot w Polsce i dokonanie zapłaty należności za usługę za granicę wyczerpuje przesłanki z art. 4 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie usługa szkolenia polskich pracowników w zakresie wytycznych Unii Europejskiej dotyczących budowy, odbiorów i eksploatacji urządzeń ciśnieniowych spełnia oba wymienione warunki, jest więc importem usług, zaklasyfikowanym jako usługa doradztwa w zakresie zarządzania produkcją - symbol PKWiU 74.14.15., opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 16.04.1998 r. sygn. akt ISA/Po 1674/97). w zakresie Prawidłowo także zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktury z dnia 31.07.2001 r. dokumentującej zakup butli gazowych i palet. Powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 69 pkt. 1 lit b) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż, której przedmiotem są towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Ponieważ wyjątek ten w sprawie nie wystąpił, słusznie uznały organy obu instancji, w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt. 3 cyt. rozporządzenia stwierdzający explicite, że faktura dokumentująca zakup opakowań zwrotnych w sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie, jako faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury, zaniżając w ten sposób zobowiązanie podatkowe. Ograniczenie to podyktowane jest m. in. tym, że podatnik nie może sam zmieniać statusu czynności ze zwolnionej lub nieopodatkowanej na podlegającą opodatkowaniu i dotyczy to zarówno sprzedawcy jak i nabywcy, który winien kontrolować prawidłowość wystawienia otrzymywanych dokumentów. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.