I SA/Wr 716/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 44, 40 zł (czterdzieści cztery i 40/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...], nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o.o. A w P. z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]. Podstawę faktyczną zapadłych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia, iż Spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych zatrudnianym pracownikom wynagrodzeń, w 2001 r. nieprawidłowo dokonywała obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, albowiem w odniesieniu do wszystkich czterech pracowników pomniejszała je o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy trzech z nich nie złożyło płatnikowi oświadczenia, o jakim mowa w treści tego przepisu. Także bez wymaganego oświadczenia zakład pracy podwyższył jednemu pracownikowi koszty uzyskania przychodu, według zasady określonej w art. 22 ust. 2a ustawy. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, że wymagane oświadczenia pracowników znajdowały się w posiadaniu zakładu pracy od początku ich zatrudnienia. Obok tego zwróciła uwagę, że art. 32 ust. 3 i 5 nie przewidywał dla oświadczeń pracowników formy pisemnej. Kopie oświadczeń pracowników Spółka złożyła w toku postępowania odwoławczego. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przypomniał, że warunkiem zmniejszenia zaliczki na podatek od miesięcznego przychodu pracowniczego o kwotę [...] było złożenie przez pracownika pisemnego oświadczenia PIT-2 według wzoru, określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2001 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Sygn. akt I SA/Wr 716/03 Nr 2, poz. 17). Podobnie oświadczenie powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodu winno nastąpić na piśmie. Polemika Strony w zakresie formy pisemnej wymaganych oświadczeń wskazuje, że nie były one w tamtym czasie w jej posiadaniu, co czyniło niemożliwym uwzględnienie ich kopii, złożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka A ponownie podniosła, iż z przepisów prawa nie wynikał obowiązek posiadania oświadczeń pracowników w formie pisemnej. Zwróciła uwagę, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2001 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, zaczęło obowiązywać dopiero w trakcie stycznia 2001 r., i nie mogło odnosić się do oświadczeń wcześniej złożonych. Podniosła także, że organy niesłusznie wymagały od Strony przechowywania oświadczeń w aktach osobowych pracowników. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Płatnik, będąc po myśli art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanym do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, ponosi odpowiedzialność za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych nań obowiązków, w tym także za pobranie od podatnika podatku w wysokości mniejszej od należnej (art. 27 § 1 pkt 1 in fine Ordynacji). W zakresie poboru od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanego przychodu ze stosunku pracy, sposób obliczenia zaliczki na podatek zasadniczo określony został w art. 32 ustawy dochodowej. Wskazano tam między innymi, że zaliczkę zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, o treści określonej w ust. 3 art. 32 ustawy. Jednakże oświadczenia tego nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie (ust. 3a). Z kolei według ust. 5 art. 32 ustawy, pracodawca może podwyższyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2a, jeżeli pracownik złoży mu oświadczenie, że miejsce jego zamieszkania znajduje się poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy. Przy tym podwyższenie kosztów przychodu może mieć miejsce w stosunku do pracownika, który nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Także w tym przypadku oświadczenia nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie. Podstawą podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych było stwierdzenie, że płatnik - spółka z o.o. A w P., dokonując obliczenia zaliczek na podatek, zmniejszała je w sposób określony w cytowanym powyżej art. 32 ust. 3 ustawy, podczas gdy pracownice: W. K., S. R. i T. K. nie złożyły wymaganego oświadczenia. Wskazano także, że płatnik podwyższał koszty przychodu w stosunku do T. K., mimo, iż nie złożyła ona oświadczenia o zamieszkiwaniu poza miejscowością , w której położony jest zakład pracy. Jak zostało już wyżej powiedziane, sposób obliczenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji ich wysokość, determinują między innymi stosowne oświadczenia pracowników, które winny być złożone zakładowi pracy. Bez takich oświadczeń płatnik nie może zmniejszyć zaliczki na podatek, czy podwyższyć pracowniczych kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem okoliczność złożenia przez pracowników oświadczeń przesądzała odpowiedzialność zakładu za pobór podatku, to obowiązkiem organu było zażądać od płatnika tych oświadczeń. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania materiału dowodowego jest powinnością organu (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie zwrócono uwagę, że wskazany obok obowiązek nie może zostać przerzucony na stronę (wyrok NSA z dnia 27.06.1997 r., sygn. akt I SA/Łd 123/96, LEX nr 30285). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy musi być aktywny w zbieraniu materiału dowodowego. Jeżeli uznał, wobec czego należy wyrazić aprobatę, że faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było złożenie płatnikowi przez pracowników stosownych oświadczeń, to winien organ wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu, tak jak tego wymagał art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem analiza akt sprawy administracyjnej dowodzi, że zarówno Urząd Skarbowy w B.K., jak i Izba Skarbowa we W. takiego żądania pod adresem Spółki A nie sformułowały. Jasno sprecyzowanego żądania przedstawienia konkretnego dowodu, nie mogły zastąpić ogólne pouczenia, co do trybu zgłoszenia wyjaśnień do protokołu kontroli (art. 291 § 2 Ordynacji), czy też wniesienia odwołania (art. 222 ustawy). Zresztą w toku postępowania odwoławczego Spółka kopie oświadczeń pracowników złożyła. Wskazane przed chwilą zaniechanie ze strony organów nie mogło zostać naprawione poprzez wykładnię i ocenę używanej przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego argumentacji. Nie można uznać za udowodnioną okoliczności niezłożenia przez pracowników wymaganych przepisami oświadczeń na tej podstawie, że Spółka pośród wielu argumentów, którymi zwalczała stanowisko organów użyła i tego, że przepisy nie wymagały oświadczeń pisemnych. Obok takiego stwierdzenia wskazywała bowiem, że oświadczenia nie musiały znajdować się w aktach osobowych, które podczas kontroli podatkowej zostały przedstawione pracownikom Urzędu Skarbowego w B. K. Biorąc za podstawę przedstawione powyżej wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy, z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono po myśli art. 200 tej ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy procesowej.