I SA/Wr 717/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki z o.o. A z siedzibą w P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2002 r. postanawia: odrzucić skargę. 2 UZASADNIENIE Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. A z siedzibą w P. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za rok 2002 , kontrola prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa dewizowego z rok 2000. Czynności kontrolne prowadzone w siedzibie Spółki w dniach od [...] do [...], zakończone zostały sporządzeniem protokołu kontroli z dnia [...], doręczonego stronie również dnia [...].W toku kontroli ustalono m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej - na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...]. Dnia 23.06.1999 r. Minister Gospodarki określił Spółce zezwoleniem nr [...] szczegółowe warunki prowadzenia działalności na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKW i U GUS: Sekcja D, podsekcja DM, dział 34 1. klasa 34.10, kategoria 34.10.1 - silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych 2. klasa 34.30, kategoria 34.30.1 - części do silników. W związku z powyższym dochód uzyskany przez Spółkę z działalności określonej w/w zwolnieniem, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.). Natomiast dochód uzyskiwany przez Spółkę z pozostałych rodzajów działalności - nie określonych zezwoleniem Ministra Gospodarki - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnie obowiązujących. Od ustaleń zawartych w w/w protokole kontroli Spółka, korzystając z uprawnień przydanych jej na mocy art. 291 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli odnośnie ustalenia przychodów i kosztów działalności objętej zezwoleniem - zwolnionej z opodatkowania, co dotyczyło: uznania w toku postępowania za wydatki nie Sygn. akt I SA/Wr 717/04 3 stanowiące kosztów uzyskania przychodów zarachowanych w ciężar kosztów następujących wydatków: podatku naliczonego VAT od zaniechanej inwestycji pn. "Urządzenie do rolowania", podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wydatków na zakup usług doradczych świadczonych na rzecz pracowników Spółki, wydatków na zakup wykonanego projektu pilotażowego na linii obróbki mechanicznej głowic silnika oraz wydatków na rozruch linii wałów korbowych, uznania, że przychody wynikające z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w dniu [...] dla firmy B sp. z o.o. w Ż. stanowią przychody roku 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. J. G. , działając na podstawie art. 291 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.199Ir. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, póz. 572 z późn zm.) pismem z dnia [...] udzieliła Spółce odpowiedzi na złożone zastrzeżenia wyjaśniając, iż na podstawie zgromadzonego materiału oraz obowiązujących przepisów prawa brak podstaw do zmiany dotychczasowych ustaleń kontroli. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] wydanym na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ustawowym terminie Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z w/w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i pismem z dnia [...] (które wpłynęło do tut. Urzędu dnia [...]) wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału w sprawie, w tym w zakresie przychodów i kosztów działalności objętej zwolnieniem - zwolnionej z opodatkowania, podtrzymując dotychczasowe zarzuty do ustaleń kontroli. Dnia [...] został wydany wynik kontroli nr [...] (doręczony Spółce dnia [...]), w którym m.in. określono wysokość dochodu (odmienną od zadeklarowanej przez Spółkę) zwolnionego z opodatkowania z tytułu prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przedmiotowym wynikiem kontroli potwierdzono również prawidłowość zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz należnego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie objętej zezwoleniem. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w wydanym wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] w zakresie przychodów i kosztów działalności strefowej objętej zezwoleniem, podnosząc zarzuty wnoszone w Sygn. akt I SA/Wr 717/04 4 toku postępowania odnoszące się do rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. W związku z otrzymaną przez Spółkę odpowiedzią organu kontroli skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na wynik kontroli nr [...] z dnia [...]. W treści skargi zostały zawarte następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 200r. Nr 8, póz. 65) poprzez zakończenie postępowania - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - wbrew treści tego przepisu, który nakazuje wydanie decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatków, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) naruszenie prawa materialnego, w tym: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, póz.694) oraz art. 12, art. 15 ust. 1, art. 15. ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 16. ust. 1 pkt. 1 lit. b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej w świetle art.3 § 3 pkt.4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270). W istniejącym stanie sprawy, w ocenie organu kontroli skarbowej, brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec firmy A sp. z o.o. w P. decyzji podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustalenia kontroli mimo, iż odmiennie niż Spółka określiły wysokość dochodu podatkowego, nie spowodowały zmiany wysokości zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania jak również wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc jedyną dopuszczalną formą zakończenia postępowania było wydanie wyniku kontroli, na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w którym to wskazano na nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania. Sygn. akt I SA/Wr 717/04 5 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z rozdziałem 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie a ściśle art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W art.3 § 2 tej ustawy określono, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne;2)postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art.3 § 3). Rozważenia w przedmiotowej sprawie wymagało czy skarga na wynik kontroli stwierdzający nieprawidłowości w zakresie deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, który to dochód jest zwolniony od opodatkowania jest w świetle cyt.art 3 §2 pkt.4 p.p.s.a. aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Analizując w/w regulację należy przyjąć, że zakreśla ona następujące elementy: * akt lub czynność nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia bowiem te wymieniono w art.3 §2 pkt.l i 2; * akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny i indywidualny, tj. muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; * akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny; * akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Użyte w przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a Sygn. akt I SA/Wr 717/04 6 uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Dany akt lub czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (T.Woś,H.Knysiak-Molczyk,M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — komentarz, Warszawa, LexisNexis 2005). Stosownie do art.24 pkt.2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54 poz,572 ze zm.) organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt.l (jeżeli ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, których ustalanie lub określanie należy do właściwości urzędów skarbowych wówczas wydaje decyzję). Podstawą prawną do wydawania decyzji "wymiarowych" (tzn. takich, które zmieniają rozliczenie podatnika) są przepisy art.21 i art.24 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.). Nie ma wśród opisanych tam enumeratywnie przypadków sytuacji zaniżenia dochodu zwolnionego od podatku a zatem biorąc pod uwagę art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są umocowane do orzekania w tym zakresie. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumienia p.p.s.a. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98, ONSA 1999/2/43). Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na te odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejsze sprawie doszedł do wniosku, że wynik kontroli który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie w jakim kontrolowany korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie dotyczy odmowy stwierdzenia (ustalenia, potwierdzenia) uprawnienia wynikającego z przepisów prawa (por. uchwała NSA z 4 grudnia 2000 r. FPS 23/00, ONSA 2001/2/58) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wynik kontroli w przedmiotowej zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innych postępowaniach, w których mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcia w formie decyzji są oczywiście objęte po wyczerpaniu drogi administracyjnej kontrola sądu administracyjnego. W niczym więc nie doznaje uszczerbku prawo strony do sądu. Na marginesie należy zauważyć, iż jak wynika z materiału zebranego w sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed [...] (zezwolenie L. Strefy Ekonomicznej z dnia [...] oraz zezwolenie Sygn. akt I SA/Wr 717/04 7 Ministra Gospodarki nr 11 z dnia 23 czerwca 1999 r.) a zatem zgodnie z art.5 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117 poz.1228) zachowała na okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art.12 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. (por.A.Smuga, Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej, Mon.Pod. 2001/12, s.15; M.Niezgódka-Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych-komentarz 2005, praca zbiorowa, Wrocław, UNIMEX 2005, s.730). Konkludując należy zatem zauważyć, że w/w podmiotów nie dotyczyły w dacie wydania zaskarżonego wyniku kontroli ograniczenia wprowadzone do art.17 ust.l pkt.34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepis ten został dodany na mocy art. 4 pkt. 1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych) a będące konsekwencją wejścia w życie przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej (ustawa o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, Dz.U. z 2000 r. Nr 60 poz.704). Wobec powyższego wynik kontroli stwierdzający nieprawidłowości ale jedynie w zakresie w jakim Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego a ustalenia te nie miały bezpośredniego wpływu na jej uprawnienia w tym zakresie nie może w świetle art.3 §2 pkt.4 p.p.s.a. być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Dodatkowo należy podnieść, iż nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu kontroli skarbowej winien wydać decyzję zamiast wyniku kontroli. Zgodnie z art. 24 pkt.l powoływanej ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla oceny, czy w danej sprawie organ kontroli skarbowej jest władny wydać decyzje, konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony organ podatkowy oraz czy dotyczy podatków lub innych należności budżetowych (E.Ruśkowski, W.Stachurski, J.Stankiewicz Ustawa o kontroli skarbowej, Komentarz Warszawa 2000, s.123-124; Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24.06.2002 r.. sygn. FPS 6/02). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że skarżący nieprawidłowo określił wysokość dochodu, który korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób Sygn. akt I SA/Wr 717/04 8 prawnych (t.j.:Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze z.) określa przypadki w których organy podatkowe władne są do wydawania decyzji administracyjnych. Ustawy te nie przewidują możliwości wydania decyzji przez organy podatkowe w sytuacji nieprawidłowego określenia przez podmiot wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania a zatem nie może istnieć w tym zakresie również kompetencja dla organu kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art.58 §1 pkt.l w związku z §3 p.p.s.a. skargę odrzucić.