I SA/Wr 717/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] Prezydent Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił A. F. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2016 w kwocie 177.095 zł, w tym, podatek rolny w wysokości 116 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 176.979 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym opodatkowaniem skarżący był właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (o powierzchni 7,7469 ha) oraz terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (o powierzchni 411.579 m2), położonych w J., obręb M. Wskazał organ, że na części gruntów (o powierzchni 47,3433 ha) znajduje się zabytkowy park (wpisany do rejestrów zabytków), w granicach którego znajdują się zbytkowe mauzoleum oraz wieża widokowa. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków korzystają, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716; dalej: u.p.o.l.), ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, warunek ten nie został w sprawie spełniony, co wyłączało możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podobnie, podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego nie dostrzegł organ podatkowy w odniesieniu do gruntów rolnych. W tym przypadku stwierdził organ, że brak jest przesłanek do zastosowania normy z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617; dalej: u.p.r.) W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji opodatkowanych gruntów przyjmując, że są to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (sklasyfikowane jako "Bz"). Zdaniem podatnika, przedmiotowe tereny przez wiele lat były klasyfikowane jako lasy i grunty leśne i tak też były opodatkowywane. Odmienną (niż to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji) klasyfikację gruntów potwierdza Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego M., pominięta przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych także w zakresie oceny spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W szczególności, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że zabytkowy park jest w nieporównywalnie lepszym stanie niż to miało miejsce w chwili, gdy podatnik obejmował go w posiadanie. W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik przedłożył na poparcie zarzutów odwołania decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. oraz zgłoszenie rozpoczęcia prac konserwatorskich na podstawie tej decyzji, decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. i zgłoszenie rozpoczęcia i zakończenia prac konserwatorskich, decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r . i zgłoszenie zakończenia prac z 8 marca 2017 r., pismo Prezydenta Miasta J. z dnia 20 kwietnia 2017 r. wraz z wyciągami z operatu szacunkowego oraz wydruki ze stron internetowych. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanych prac. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium uznało, że o klasyfikacji gruntów (i ich powierzchni) rozstrzygają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do treści uchwały Rady Miejskiej J. z dnia [...] stycznia 2013 r., na którą powoływał się podatnik w toku postępowania, Kolegium stwierdziło, że dokument ten (wraz z wyrysem ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania) określa wyłącznie przeznaczenie spornych działek. Tym samym, nie rozstrzyga ani o obowiązującej w 2016 r. klasyfikacji spornych gruntów, ani też nie stanowi o jej aktualizacji. W nawiązaniu do podjętych przez podatnika starań o zmianę zapisów w operacie ewidencji, co do położonych w obrębie M. działek o numerach: 1/1, 1/2 i 1/3 z "Bz" (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) na "Ls" (lasy) organ odwoławczy wskazał, że dopiero zmiana klasyfikacji gruntów w operacie ewidencji ma wpływ na opodatkowanie gruntów. Dokonując oceny podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Kolegium zwróciło uwagę, że zwolnienie o jakim mowa w tych przepisach odnosi się do przedmiotów opodatkowania, które zostały wpisane do rejestru zabytków, a nadto, w odniesieniu do których podatnik spełnia pewne wymogi ustawowe. W przypadku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. chodzi o "utrzymywanie i konserwację" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z kolei, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. uwarunkowane jest zagospodarowaniem i utrzymaniem gruntów rolnych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem Kolegium, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził spełnienia przez podatnika tych warunków, co wykluczało zastosowanie zwolnienia podatkowego. Uzasadniając wyrażony pogląd Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W., a także, do własnych ustaleń w sprawie. Wskazał organ, że prace porządkowe przeprowadzone przez podatnika w latach 2013-2016, wykonane zostały bez nadzoru osób upoważnionych w tym zakresie, a także bez powiadomienia i uzyskania pozwolenia organu właściwego w tym zakresie. Wskazał, że konserwator w swoich pismach z dnia 8 grudnia 2014r., 9 listopada 2015 r. oraz 25 lipca 2016 r. w sposób wyraźny odniósł się do dowodów przedstawianych przez podatnika w toku prowadzonych postepowań, a jako organ uprawniony do sprawowania kontroli w zakresie ochrony zabytków uznał, że prace wykonywane były niezgodnie ze sztuką rewaloryzacji zabytkowych parków , co znacząco narusza art. 5 pkt 2-4 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dodatkowo wskazał organ, że D. Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. stwierdził, ze podatnik zamierzał oczyścić park z wykrotów , złomów, drzew stanowiących zagrożenie oraz samosiewów jednak z uwagi na liczne braki formalne wynikające z art. 83 b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody w wyznaczonym terminie nie uzupełnił tych braków , co skutkowało pozostawienie podania bez rozpatrzenia i nie wydaniem przez urząd konserwatorski decyzji zezwalającej na w/w prace. Wskazano również, że na terenie przedmiotowego parku odbywały się niejednokrotnie oględziny z udziałem właściciela oraz jego pełnomocników i każdorazowo podatnik był informowany o zasadach postępowania administracyjnego oraz o konieczności uzupełnienia wymaganych dokumentów do wniosku. Podniósł organ, że w 2016 r. podatnik w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie przedłożył żadnych nowych dowodów w stosunku do zebranych w latach 2013 -2015 o przeprowadzeniu prac na terenie przedmiotowej nieruchomości odpowiadającym przepisom o ochronie zabytków a przedłożone przez podatnika na etapie odwołania dokumenty nie podważają stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wskazała na naruszenie: 1) art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wz. w art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego 2) art 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów dotyczące powierzchni i klasyfikacji gruntów; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne i bezpodstawne zakwalifikowanie przez organy podatkowe terenów należących do skarżącego jako "Bz" (terenów rekreacyjno-wypoczynkowych) oraz wskazanie, że zabytkowy park znajduje się na obszarze 47,3433 ha podczas gdy z treści decyzji nr L.dz. [...], która zdaniem organu stanowiła podstawę zakwalifikowania terenu o powierzchni 47,3433 ha jako zabytkowego parku, wynika wprost, iż do rejestru zabytków wpisano wyłącznie północno-wschodnią cześć obszaru działki 1/1 o powierzchni 6,65 ha; 4) art 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art.12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia z podatkowego; 5) art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu zabytkowej nieruchomości w chwili objęcia jej we władanie przez skarżącego; 6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowe nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków nie są utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; 7) naruszenie art .7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust 1 pkt 11 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem jedynie czynności na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zbytków, w sytuacji, gdy właściwa wykładnia wskazuje, że utrzymanie i konserwacja zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem czynności, które nie wymagają takiego pozwolenia; 8) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, brak ustaleń jakie nieruchomości objęte zostały wpisem do rejestru zabytków oraz wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera decyzji o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie stanowią dowodu niepodważalnego. Stąd też postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie nie powinno ograniczać się jedynie do analizy zapisów tej ewidencji. W kontekście tym podniósł, że ocena organu podatkowego powinna uwzględniać wskazywaną przez skarżącego w toku postępowania Uchwałę Rady Miejskiej J. z dnia [...] stycznia 2013 r. wraz z wyrysem ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zarzucił skarżący , że z treści decyzji nr L.dz. [...] wynika wprost, że do rejestru zabytków wpisano wyłącznie północno – wschodnią część obszaru działki 1/1 o powierzchni 6,65 ha . Pozostałe grunty to łąka, pastwisko, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych oraz nieużytek. W zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym skarżący podniósł, że organ ma obowiązek zbadać z urzędu i wykazać istnienie przesłanki należytego utrzymania obiektu. Akcentując powyższe skarżący zarzucił, że sposób utrzymania i konserwacji przez niego zabytkowego parku powinien być zbadany w sposób wszechstronny. Organy podatkowe zobligowane były m.in. do ustalenia stanu zabytkowej nieruchomości w chwili objęcia jej we władanie przez skarżącego. Na ten moment nieruchomość znajdowała się w bardzo złym stanie. W parku zalegały m.in. wiatrołomy, gałęzie, pnie i skupiska śmieci, a mauzoleum oraz wieża widokowa były pozbawione okien, drzwi, schodów, stropów oraz pokryć dachowych. Zwracając uwagę na powyższe skarżący wymienił prace jakie wykonał na terenie zabytkowego parku podkreślając, że działania tego rodzaju stanowią opiekę nad zabytkami w rozumieniu ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazał, że z zabytkowej nieruchomości usunięto co najmniej 975 ton śmieci, w tym elementy plastikowe, folie, beczki, butelki, papiery, kartony, opony, elementy samochodowe, meble; na mocy umowy z dnia 20 kwietnia 2013 r. zlecono pielęgnację parkowego drzewostanu specjalistycznemu przedsiębiorstwu; dokonano dobudowy zespołu alejek parkowych oraz naprawy grobli, ujęć, przepustów i upustów wody; zlecono dozór parku. Podniósł skarżący, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że niewykonanie decyzji konserwatorskiej w przedmiocie wycinki drzew wynikało ze zrzeczenia się obowiązków przez osoby wykonujące prace oraz osoby nadzorujące te prace. Dokonania remontu zabytkowej wieży widokowej i mauzoleum uniemożliwia natomiast brak technicznych możliwości przyłączenia energii elektrycznej. Zdaniem strony, przesłanka utrzymania i konserwacji zabytku, stanowiąca podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, może być realizowana także przez te czynności, które nie wymagają pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Końcowo skarżący podniósł, że popularyzuje i upowszechnia wiedzę o zabytkowej nieruchomości. Zawnioskował również o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów (obejmujących m.in. tekst uchwały Rady Miejskiej J. z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], wypis z rejestru gruntów oraz wyrys z mapy ewidencyjnej, a także informacje potwierdzające złożenie przez stronę wniosku o sprostowanie pozycji zaznaczonych w wypisie rejestru gruntów jako "Bz" na "Ls"). W piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. skarżący wskazał, że z załączonych do tego pisma: 1) decyzji Prezydenta Miasta J. (nr [...]) z dnia [...] sierpnia 2017 r. wraz z mapą klasyfikacyjną, mapą uzupełniającą ewidencji gruntów oraz wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki oraz 2) oświadczenia klasyfikatora gruntów D. G. z dnia 2 września 2017 r. wynika, iż w dacie ustalania skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 organ opierał się na błędnych informacjach dotyczących klasyfikacji opodatkowanych gruntów, a co za tym idzie wysokość należnego do zapłaty podatku została określona w sposób nieprawidłowy. Podkreślił, że klasyfikator gruntów w piśmie z dnia 2 września 2017 r. wyraźnie wskazał, iż co najmniej od 2010 r. tereny, które organ uznał w badanym okresie za tereny rekreacyjne "Bz", były wówczas w rzeczywistości w przeważającej części terenami leśnymi "Ls", w mniejszej części natomiast tereny te stanowiły łąki, pastwisko, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych oraz nieużytek. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący zasadniczo podnosi dwie kwestie. Pierwsza dotyczy - nieuzasadnionego zdaniem skarżącego - przyjęcia za podstawę wymiaru podatku danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Druga, koncentruje się wokół przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., które - zdaniem skarżącego - zostały przez niego spełnione. Sąd stanowiska strony nie podziela. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez dokonanie wymiaru podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, wymaga przypomnienia, że o wiążącym dla organów podatkowych charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przesądza już sama tylko językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ustawodawca w treści tego przepisu wprost bowiem wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą m.in. wymiaru podatków. Treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla celów postępowania podatkowego (wymiaru podatku) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 24/17 i powołane tam orzecznictwo sądowe, opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Za ugruntowany uznać należy więc pogląd co do tego, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, opubl. w CBOSA). Można na tej podstawie stwierdzić, że, co do zasady, o sposobie kwalifikacji danego gruntu (budynku) dla celów podatku od nieruchomości decydować będzie nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile przyjęte w ewidencji gruntów i budynków funkcje takiej nieruchomości. Odstąpienie od zapisów ewidencyjnych, tak jak to wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (opubl. w CBOSA), możliwe będzie jedynie w tym przypadku, gdy odstępstwo dotyczy danych o względnej mocy wiążącej, tj. takich, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Odstępstwo od informacji ujętych w ewidencji nie jest natomiast możliwe w przypadku danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, jak te dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także, rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13, opublik. CBOSA). Zmiana tego rodzaju informacji może być dokonywana tylko w drodze uruchomienia odpowiedniej procedury administracyjnej. W sprawie, strona kwestionuje ujętą w ewidencji klasyfikację posiadanych przez nią terenów jako rekreacyjno-wypoczynkowych ("Bz") podnosząc, że stanowią one lasy i grunty leśne. W ocenie Sądu, klasyfikacja gruntu (jako "Bz") należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, co w świetle wcześniej przedstawionych uwag nakazuje przyjąć, że dopóki zapisy ewidencji nie zostaną zmienione w tym zakresie w odpowiednim trybie administracyjnym, dopóty organy podatkowe nie mogą przyjmować (dla potrzeb opodatkowania) ustaleń innych niż wynikające z tej ewidencji. W rezultacie więc, jako opowiadające prawu uznać należy postępowanie organów podatkowych, które przy wymiarze zobowiązania podatkowego w sprawie kierowały się informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe przesądza o dokonaniu przez organy podatkowe prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i należytym zastosowaniu tego przepisu w sprawie. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę twierdzeń co do wszczęcia procedury zmierzającej do zmiany danych ujętych w ewidencji wypada dodać, co trafnie argumentował także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że dopiero dokonanie zmiany w zakresie klasyfikacji gruntów w operacie ewidencji mogłoby mieć wpływ na sposób opodatkowania w sprawie. Sąd wskazuje, że dołączona do pisma strony z dnia 12 stycznia 2018 r. decyzja Prezydenta Miasta J. (nr [...]) z dnia [...] sierpnia 2017r. w której organ zdecydował "zaktualizować użytki gruntowe oraz ustalić gleboznawczą klasyfikację gruntów na działkach ewidencyjnych nr 1/1, 1/2 i 1/7, AM - 6, obręb [...] – M., zgodnie z operatem klasyfikacyjnym przyjętym do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 8 sierpnia 2017 r. pod identyfikatorem ewidencyjnym [...], zawierającym projekt ustalenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów" - może mieć ewentualne znaczenie dla wymiaru podatku za 2017 r., a zatem za następny okres rozliczeniowy. Uzupełniająco należy również wskazać, że zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3174/15, opublik. CBOSA). W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie, zasadności odmówienia stronie prawa do objęcia spornych gruntów i budynków zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Sąd wskazuje, że w przypadku obu norm prawnych zastosowanie zwolnienia podatkowego ustawodawca uzależnił od spełnienia dwóch warunków. W przypadku gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości warunki te dotyczą: 1) wymogu wpisania przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytku, a nadto 2) wymogu utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skargi w aktach sprawy znajduje się decyzja, z której wynika wpisanie przedmiotu opodatkowania do rejestru zabytków – k. 3 i k. 9 akt administracyjnych (decyzja z 1079 r. i decyzja z 1996 r. – uzupełniająca). Na podobnej zasadzie ustawodawca podatkowy skonstruował warunki do zastosowania zwolnienia w podatku rolnym, a mianowicie, także i w tym wypadku wymaga: 1) indywidualnego wpisu przedmiotu opodatkowania (gruntu) do rejestru zabytków, a dodatkowo, także 2) jego zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.). W nawiązaniu do zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi, że skarżący błędnie postrzega charakter zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Charakter normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) nie może być rozumiany w ten sposób, że już samo tylko uzyskanie wpisu do rejestru zabytków warunkuje prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego. Konstrukcja zwolnienia (podobnie jak konstrukcja zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) przesądza bowiem jedynie o obowiązku organu podatkowego do zbadania możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. (odpowiednio, zwolnienia a z art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.) w każdym przypadku gdy organ ten poweźmie wiedzę o tym, że dana nieruchomość (grunt, budynek) została wpisana do rejestru zabytków. W rozpatrywanej sprawie słusznie przyjęły organy podatkowe, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. podstawowe znaczenie miały zatem informacje przedstawione w piśmie kompetentnego organu, czyli wojewódzkiego konserwatora zabytków. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określonego zwolnienia. Stanowi on jedynie, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Jednakże spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, w pierwszej kolejności powinno być dowiedzione poprzez pozyskanie informacji od właściwego rzeczowo organu administracji publicznej. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do właściwego rzeczowo wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem tym sposobem organ podatkowy dążył do zebrania potrzebnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź negującego możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Za bezzasadne w tej sytuacji uznać należy żądanie strony dotyczące powołania przez organ biegłego, który miałby ocenić, czy strona dokonując zabiegów pielęgnacyjnych przestrzegała i stosowała przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, gdyż to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podważenia opisanego wyżej dokumentu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Mając na uwadze okoliczności sprawy niewątpliwym jest, że w aktach znajdują się stosowne dokumenty sporządzone przez właściwy organ. Organ podatkowy pierwszej instancji występował bowiem do D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o udzielenie informacji w przedmiocie realizacji przez podatnika obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów w sposób odpowiadający przepisom ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że skarżący w latach 2013-2015, a także w roku 2016 nie realizował obowiązków związanych z utrzymaniem, zagospodarowaniem i konserwacją zabytku w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ostatniej wypowiedzi zawartej w piśmie z dnia 25 lipca 2016 r. Konserwator Zabytków poinformował, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela nie spełnia warunków z art. 5 ustawy o ochronie zabytków. W parku są wykonywane prace ziemne (tj. oczyszczanie stawów, odnawianie alejek) bez wymaganego pozwolenia, niezgodnie ze sztuką waloryzacji zabytkowych parków , co znacząco narusza art. 5 pkt 2 i 4 ustawy. Wskazał, że pozwolenie na prowadzenie prac konserwatorskich wydawane jest na podstawie wniosku, który powinien zawierać dane określone w § 3 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań archeologicznych (Dz.U. Nr 165, poz. 987 ze zm.), a do wniosku powinny być dołączone dokumenty potwierdzające posiadanie przez osobę prowadzącą prace konserwatorskie odpowiednich kwalifikacji. Jak wynika z akt sprawy w latach 2013-2014 podatnik dokonywał prac porządkowych na spornym terenie, jednak prace te były prowadzone bez nadzoru osób upoważnionych, a także bez powiadomienia i uzyskania pozwolenia organu właściwego w tym zakresie. Również w 2015 r. skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że na przedmiotowej nieruchomości wykonywane były prace zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co znalazło potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 134/17, opubl. w CBOSA. Podkreślić przy tym należy, że wykonane przez podatnika w 2016 r. prace związane z wycinką drzew na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. (k. 249 akt administracyjnych) nie zostały zakończone, bowiem z oświadczenia z dnia 4 marca 2016 r. (k. 344 akt administracyjnych) o zakończeniu prac wynika, że nadal trwają prace porządkowe, fitosanitarne i sprzątanie parku oraz naprawa płotu. Podobna sytuacja zaistniała co do wycinki drzew na podstawie decyzji z października 2016 r., gdzie ze zgłoszenia z 8 marca 2017 r. o zakończeniu wycinki drzew wynika, że nie zostały zakończone prace porządkowe. W oparciu o w/w oświadczenia podatnika nie można zatem przyjąć, że w 2016 r. podatnik wykonywał prace konserwatorskie zgodnie z przepisami o ochronie zabytków tym bardziej, że pozostaje to w sprzeczności ze stanowiskiem konserwatora zawartym w piśmie z dnia 25 lipca 2016 r. (k. 311 akt administracyjnych), a podatnik nie przedstawił przeciwdowodu wskazującego, że konserwator potwierdził wykonanie w 2016 r. prac zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Natomiast sam fakt wykonywania przez podatnika prac porządkowych bez zachowania określonych wymogów formalnych, na co wskazywał Konserwator Zabytków w pismach dotyczących oceny wykonywanych prac za poszczególne lata, nie może przesądzać o należytym utrzymywaniu i konserwacji zabytku. Podstawowe znaczenie dla takiej oceny ma bowiem okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14, opublik. CBOSA). Wymienione okoliczności, poparte stanowiskiem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. (wyrażonym w szczególności w piśmie z dnia 25 lipca 2016 r.) bezsprzecznie dowodzą tego, że skarżący w 2016 r. nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Sąd wskazuje, że na równi z brakiem podjęcia przez podatnika wymaganych działań należy, w ocenie Sądu, traktować działania podejmowane i prowadzone w sposób niezgodny z przepisami rzeczonej ustawy, tj. z pominięciem określonych w niej procedur (związanych z zawiadomieniem właściwego organu o planowanych pracach, czy, zapewnieniem właściwego nadzoru nad tokiem tych prac). W świetle przedstawionej argumentacji, w sprawie nie mogły mieć ważącego znaczenia okoliczności podnoszone przez stronę, a w istocie niekwestionowane przez organ (niesporne), że skarżący dokonywał wywózki nieczystości z obszaru parku oraz zawierał umowy w zakresie kontroli drzewostanu i jego pielęgnacji, pilnowania parku, usuwania chorych drzew i odbudowy zespołu alejek parkowych. Organ nie podważał twierdzeń strony odnośnie wykonywania umów w zakresie nie wymagającym zezwolenia konserwatorskiego. W przypadku prowadzenia robót bez wymaganego pozwolenia zasadnie uznał natomiast, że prace te nie mogły zostać ocenione jako prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stanowisko organu podatkowego w sprawie Sąd podziela uznając, że wobec stwierdzonych przez organ nadzoru konserwatorskiego naruszeń przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie uzasadniają one zastosowania zwolnienia podatkowego. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że bezwzględny charakter warunków zwolnienia podatkowego wyklucza badanie, czy zakres zaniechań bądź działań wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w zakresie utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku – ma większy (mniejszy) zakres bądź cechuje się większą (mniejszą) doniosłością, aniżeli inne działania strony nakierowane na odpowiednie utrzymanie stanu zabytkowej nieruchomości. W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków, organ drugiej instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organy obu instancji nie negowały, że strona wykonała określone prace na zabytkowej nieruchomości, wobec czego dla oceny tych okoliczności nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co pozostaje w zgodzie z art. 188 O.p. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym wnioski dowodowe zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego prawidłowo nie zostały uwzględnione jako nic niewnoszące do sprawy. W tych okolicznościach należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. W ocenie Sądu, trafnie także w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wywodził, że przedłożona przez stronę w postępowaniu podatkowym wizualizacja [...] nie świadczy o podjęciu czynności stanowiących o prawidłowym utrzymaniu zabytkowego parku. Jak trafnie wskazał organ, powołując się na opinię D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, przedłożona wizualizacja [...] nie stanowi projektu budowlanego, zagospodarowania części Parku objętego ochroną konserwatorską, lecz jest dokumentem przedstawiającym koncepcję ideową zagospodarowania terenu wraz z opisem zamierzonych działań. Przedstawiona dotąd argumentacja przesądza o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.). Jako nieuprawnione Sąd ocenił także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191O.p. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący powierzchni nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego akta sprawy zawierają dokumenty dotyczące wpisu przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków wraz ze wskazaniem jaki teren podlega ochronie konserwatorskiej. Są to decyzja o wpisie do rejestru zabytków z dnia [...] lipca 1979 r. L.dz. [...] nr rej. [...] oraz decyzja [...] z dnia [...] lipca 1996r. znak. [...] uzupełniająca w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków ( nr rej.[...]). Z decyzji tych wynika, że ochroną konserwatorską objęty został teren zabytkowego parku w dawnej wsi M. Granice parku obejmujące działkę nr 1 o powierzchni 47,3433 ha zostały zaznaczone na załączonej do decyzji kopii mapy ewidencyjnej wraz z wypisem z rejestru gruntów. Ponadto z uzasadnienia decyzji uzupełniającej nr [...] z dnia [...] lipca 1996 roku wynika, że "park w J. ( dawna wieś M.) został wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] z dnia [...].07.79 r., jednakże decyzja ta obejmowała fragment zabytkowego założenia przypałacowego ( pałac obecnie nie istnieje). Lustracja dokonana w dniu [...] maja 1996 r. ustaliła, że park zachował się w granicach oznaczonych w niniejszej decyzji. Zatem wbrew twierdzeniu podatnika zabytkowy park posiada powierzchnię 47,3433ha. Bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostawała również okoliczność braku ustalenia przez organ stanu nieruchomości w chwili objęcia jej przez stronę w posiadanie. Sąd nie podziela argumentacji, że był to warunek niezbędny dla odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego w roku 2016. Zaskarżona decyzja oparta była na ustaleniach wynikających z przeprowadzonych dowodów, a podniesione przez organ argumenty odnosiły się do zachowania podatnika w przedmiotowym roku podatkowym. Podobnie, nie było dla sprawy ważące, że dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za poprzednie okresy podatkowe, organ zastosował zwolnienie podatkowe. Świadczyć to może zasadniczo o tym tylko, że w odniesieniu do poprzednich okresów ustalony został odmienny stan faktyczny. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.