I SA/Wr 718/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia: za lipiec 2004 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; za październik 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; za grudzień 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł; za październik 2004 r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2004 r. strona skarżąca otrzymała z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. pomoc finansową w związku z prowadzoną działalnością w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że otrzymana przez spółkę pomoc finansowa związana ze świadczeniem usług stanowiła rekompensatę z powodu obniżenia ceny pobieranej od producenta rolnego za zbiór, transport i przetwarzanie zwłok zwierzęcych, dlatego też kwoty otrzymanej pomocy finansowej w ocenie tego organu, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Powyższe nieprawidłowości zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skutkowały zaniżeniem kwoty podatku należnego za miesiące: lipiec, październik i grudzień 2004 r. i weryfikacją rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...]. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o ptu oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce wówczas, gdy jest to po pierwsze celowa dotacja, subwencja i inna dopłata podobnym charakterze – związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi oraz po drugie – wpływająca bezpośrednio na cenę towaru lub usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja, subwencja i inna dopłata podobnym charakterze uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. A zatem jeśli dotacja, subwencja i inna dopłata podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o ptu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone np. na pokrycie kosztów, a nie będące dofinansowaniem, czy też refundacją usługi, nie są zaliczane do podstawy opodatkowania. Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika i nie jest uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez podatnika – to otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia, zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usługi mogą zostać opodatkowane tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Organ odwoławczy podniósł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, ze skarżąca prowadzi działalność utylizacyjną obejmująca również zbiórkę zwłok zwierzęcych od rolników i ich transport do zakładu utylizacyjnego. Na tę działalność spółka, na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] r. zmienionej aneksami nr [...] z dnia [...] r.; Nr [...] z dnia [...] r. otrzymała pomoc finansową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Zgodnie z umową łączna wartość pomocy finansowej w 2005 r. została określona na kwotę [...] zł, jednak nie więcej niż 98% kosztów operacyjnych związanych z wykonywaniem działalności objętej pomocą. Z postanowień ww. umowy wynika, że Agencja udzieli pomocy finansowej, stanowiącej zwrot części kosztów poniesionych przez spółkę na tę działalność w wysokości: zgodnie ze stawkami i planowanym zakresem działalności określonym w załączniku nr 1 do umowy, które wynoszą [...] zł za sztukę dużą oraz [...] zł za sztukę małą, jak również dopłaty do transportu (do zakładu utylizacyjnego) w wysokości [...] zł za sztukę dużą i [...] za sztukę małą, jak też pomoc finansową w kwocie [...] za tonę przetworzonego surowca ze zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń. W umowie tej określono również maksymalną kwotę pobieraną od producenta rolnego za utylizację zwłok zwierzęcych w wysokości nieprzekraczającej – [...] zł za sztukę dużą i [...] zł za sztukę małą, z zastrzeżeniem ze strony Agencji, że w przypadku, gdy poniesione koszty działalności będą wyższe od określonych w umowie a zakres rzeczowy wykonany w planowanym rozmiarze, pomoc finansowa Agencji nie zostanie zwiększona. Natomiast, gdy poniesione koszty działalności będą niższe niż określone w umowie a zakres rzeczowy wykonany w planowanym rozmiarze to pomoc finansowa zostanie proporcjonalnie zmniejszona. Jak wynika z treści umowy Spółka na realizację działalności zobowiązana była zapewnić własne środki w wysokości umożliwiającej prowadzenie działalności. W ramach tej umowy Spółka złożyła oświadczenie, że pobierane opłaty od usługobiorców będą pomniejszone o część refundowaną przez ARiMR. W ocenie organu odwoławczego otrzymana z ARiMR dotacja jest ściśle związana ze świadczonymi przez spółkę usługami polegającymi na zbiórce, transporcie i utylizacji padłych zwierząt od producentów rolnych, dlatego też słusznie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o ptu otrzymana przez spółkę kwotę pomocy finansowej, opodatkował podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji otrzymana pomoc finansowa – wbrew temu co twierdzi strona – nie była pomocą finansową na wyłączne dofinansowanie do kosztów ogólnych działalności Spółki i nie była rodzajem pomocy finansowej o charakterze ogólnym (podmiotowym) bez wpływu na cenę świadczonej dla rolników usługi, bowiem z postanowień ww. umowy wprost wynikało, że udzielona spółce pomoc przez ARiMR ma charakter pomocy przedmiotowej związanej ze świadczeniem konkretnej usługi, jaką jest zbiórka, transport i utylizacja padłych zwierząt. Podkreślono, że pomoc ta, co wynika z założeń i kierunków działań ARiMR w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 204, poz. 1980) w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji, dotyczyła wyłącznie producentów rolnych i miała ścisły związek z ceną świadczoną za te usługi. Zauważono, ze obowiązek zutylizowania padłych zwierząt hodowlanych spoczywał na rolniku i gdyby tej pomocy finansowej ARiMR spółce nie udzieliła, rolnik zobowiązany byłby do ich ponoszenia w całości. Ponadto z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że ARiMR może udzielać pomocy finansowej podmiotom zajmującym się: zbieraniem lub przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych: bydła, owiec, kóz i świń oraz transportem i spalaniem mączki. Pomoc jest udzielana na podstawie umów zawieranych przez Agencję z podmiotami, które złożą w Agencji wnioski o jej udzielenie zawierające informacje dotyczące w szczególności określenia przewidywanych kosztów działalności określającą koszt zebrania 1 sztuki dużej i 1 sztuki małej, kalkulację kosztu transportu zebranych sztuk, szacunkową liczbę sztuk do zebrania z powiatów objętych działalnością, kalkulację przetworzenia zwłok zwierzęcych na mączkę i jej transport do spalarni, kwotę wnioskowanej pomocy oraz kwotę pobieraną od producenta rolnego za padłą sztukę. A zatem cenę świadczonych dla rolników usług w zakresie zbiórki, transportu i utylizacji padłych zwierząt, spółka ustalał w odniesieniu do kosztów tej usługi, która następnie podawał we wniosku o dofinansowanie przy czym ARiMR na podstawie swoich własnych wyliczeń, w umowie ze spółką, wysokość tej ceny określiła, jako maksymalną. Ponieważ koszty tej działalności jak wynikało z umowy były dofinansowane w 98%, to pozostałe 2% ceny rolnik musiał pokryć z własnej kieszeni. W 2004 r. rolnik za odbiór padłych sztuk płacił za sztukę dużą 50 zł brutto i za sztukę mała 10 zł brutto. Z powyższego wynika, że przyznana spółce pomoc finansowa miała zastąpić (zrekompensować) kwoty, których spółka nie pobierała od rolników za świadczone dla nich usługi związane ze zbiórką, transportem i utylizacją padłych zwierząt, co niewątpliwie potwierdza bezpośredni wpływ otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług. O bezpośrednim związku przedmiotowej dotacji z ceną świadczy również sposób rozliczenia i wypłaty przyznanej dotacji, którą spółka otrzymywała z Agencji dopiero po wykazaniu, że świadczenie przedmiotowych usług rzeczywiście miało miejsce. Nadto, jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji spółka w ramach swojej działalności dokonywała zbiórki padłych zwierząt nie tylko od rolników ale również od innych podmiotów przemysłu spożywczego (z zakładów mięsnych, ubojni), gdzie ustalona cena za usługę zbiórki, transportu i utylizacji była wyższa od ceny stosowanej dla rolników za odbiór padliny. W związku z powyższym kwotę pomocy uznano jako związana ze świadczeniem usług i opodatkowano stawką podatku 7%, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o ptu i poz. 153 załącznika nr 3 – "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne – PKWiU 90.0". Zdaniem organu odwoławczego zasadnie określono dodatkowego zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy o ptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zdaniem naruszono przepis art. 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 29 ust. 1 ustawy o ptu poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o ptu o zaliczeniu kwoty dofinansowania do podstawy opodatkowania nie przesądza istnienie związku (nawet bezpośredniego) między udzieleniem dofinansowania i świadczeniem usług. Ustawodawca w powyższym przepisie wprost wskazuje inny rodzaj związku; konieczne jest istnienie bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na cenę. Nie można zatem utożsamiać związku dofinansowania z usługą ze związkiem między dofinansowaniem i ceną usługi. Do opodatkowania kwoty dofinansowania nie wystarcza także wykazanie potencjalnego wpływu dofinansowania na cenę. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem omawianego przepisu, wpływ na cenę musi mieć charakter bezpośredni. O istnieniu bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na cenę usługi można mówić wówczas, gdyby cena usługi pozostawał w bezpośredniej zależności od kwoty dofinansowania. Zależność ta powoduje, że cena usługi rośnie, gdy kwota dofinansowania maleje. Co więcej, jeżeli wpływ dofinansowania ma mieć charakter bezpośredni, nie wystarcza wykazanie potencjalnego wpływu dofinansowania na cenę, lecz konieczna jest możliwość alokowania konkretnej kwoty dofinansowania do ceny konkretnej usługi. Związek bezpośredni to związek faktyczny i obiektywny. Jeżeli nie da się ustalić, w jakiej części kwota dofinansowania wpłynęła na cenę usługi, można w takim przypadku mówić najwyżej o pośrednim wpływie dofinansowania na cenę, a nie bezpośrednim. Bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę będzie miał zatem miejsce wówczas, gdy kwota dofinansowania jest ustalona ryczałtowo lub procentowo (w stosunku do ceny) i o tę kwotę cena usługi ulega obniżeniu. Tylko wówczas można mówić o tym, iż dofinansowanie stanowi część ceny i ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie strony skarżącej analiza postanowień umowy prowadzi do następujących wniosków. Przedmiotem dofinansowania są określonego rodzaju koszty związane z prowadzoną przez spółkę działalnością w zakresie zbierani, transportu i utylizacji odpadów zwierzęcych (por. § 3 umowy). Sposób kalkulacji kwoty dofinansowania wskazuje na istnienie bezpośredniej zależności miedzy kwotą dofinansowania a kwotą kosztów faktycznie poniesionych w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności i właściwie udokumentowanych; kalkulacja kwoty dofinansowania nie odnosi się w ogóle do ceny świadczonych usług, tj. ani do ceny faktycznie uzyskanej za wykonane usługi, ani też do możliwej do uzyskania. Sposób kalkulacji kwoty dofinansowania nie daje podstaw do stwierdzenia, czy i w jaki sposób kwota dofinansowania wpłynęła na cenę usług (nie da się alokować kwoty dofinansowania do ceny usług), a co za tym idzie, brak podstaw do przyjęcia istnienia bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dofinansowania a ceną usług. Nie istnieje zatem bezpośrednia zależność między kwotą dofinansowania i ceną usług. Zawarcie w umowie postanowienia określającego maksymalną kwotę, jaką spółka mogła pobierać od producenta rolnego za odbiór padliny, nie stanowi dowodu na okoliczność, że kwota dofinansowania w bezpośredni sposób wpłynęła na cenę usług. Jeżeli bowiem kwota dofinansowania miałaby stanowić dopłatę do ceny usługi, dopłata ta mogłaby dotyczyć co najwyżej tej części ceny, która stanowiła nadwyżkę ponad kwotę maksymalną określoną w umowie (skoro do kwoty maksymalnej cenę usługi miał pokrywać producent rolny, ARiMR mogła finansować cenę usługi tylko w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę maksymalną). Aby zatem mówić o bezpośrednim wpływie dofinansowania na cenę usługi należałoby wskazać istnienie bezpośredniego związku między kwotą dofinansowania a ceną usługi w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę maksymalną określoną w umowie. Tymczasem skoro kwota owej nadwyżki nie była ARiMR znana i nie miała jakiegokolwiek znaczenia dla kalkulacji kwoty dofinansowania, nie ma podstaw do twierdzenia, ze kwota dofinansowania stanowi rekompensatę z tytułu obniżenia ceny usługi do kwoty maksymalnej, określonej w umowie. Umowne postanowienie o kwocie maksymalnej należy zatem rozumieć wyłącznie jako warunek konieczny, ale nie wystarczający, korzystania przez spółkę z dofinansowania. Istnienie takiego warunku nie stanowi dowodu na okoliczność, że kwota pomocy w bezpośredni sposób wpłynęła na cenę usługi. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej nie było podstaw aby pomoc finansową zaliczyć w poczet podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o ptu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja przez organy podatkowe pomocy finansowej otrzymanej przez stronę skarżącą od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako dotacji wchodzącej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Powołany przepis stanowi implementację przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a poslak ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia. Należy uznać zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) VAT nie stanowi dla państwa zbyt wielkiej korzyści. Organ władzy publicznej odzyskuje pieniądze, które sam przyznał lub przyznał inny organ władzy publicznej. W tym drugim przypadku opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi raczej sposób redystrybucji środków budżetowych pomiędzy organami władzy publicznej. Nadto opodatkowanie obniża efekty ekonomiczne jakie subwencja (dotacja) może przynosić. Gdy korzystający ma prawo wyboru między sprzedażą swojej produkcji a zaakceptowaniem pomocy, opodatkowanie pomocy finansowej może uczynić ją mniej atrakcyjną. Powyższa sytuacja może być jedynie zastosowana wówczas, gdy brak VAT prowadziłby do niesatysfakcjonującego rezultatu. Ten rezultat może wynikać z faktu, że subwencja (dotacja) nieopodatkowana, która odbija się bezpośrednio i całkowicie w cenie niższej transakcji, powoduje mniejszą wpłatę podatku. Jeśli subwencja (dotacja) wpływa znacznie na cenę transakcji w ten sposób, że cena jest niższa, to można kompensować niższy wpływ z podatku opodatkowując subwencję (dotację). Zastosowanie VAT do udzielonej subwencji (dotacji) pozwala utrzymać wpływ z podatku na tym samym poziomie, gdy żadna subwencja (dotacja) nie była udzielana (por. pkt 12, 13 opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C-384/95; pkt 48 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 27 listopada 2003 r. do spraw połączonych C-381/01; C-495/01; C-144/02; C-463/02). Istotnym zatem stało się wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" pomocnym może być wyrok TSWE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Należy zauważyć, że sprawa powyższa dotyczyła dotacji dla działalności organizacji pozarządowej. ETS w swym uzasadnieniu zauważył, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności – niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem ETS niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. ETS w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek , stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które stanowi dotacja jest identyfikowane, sąd krajowy może porównać cenę, po jakiej towary są sprzedawane, z ich normalną ceną ustalaną na podstawie kosztów lub zbadać, czy kwota dotacji została zmniejszona po zakończeniu produkcji towarów. Jeżeli zbadane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część dotacji przypisana produkcji i sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi dotację bezpośrednio związana z ceną. W tym celu nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.).. Z powyższego wynika, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. O ile w przedmiotowej sprawie pogląd stron co do rozumienia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ptu jest zbieżny. O tyle rozbieżność stanowisk wynika z innego spojrzenia na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Niewątpliwym jest, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania z której wynika obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych" związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością. Skoro w przedmiotowej sprawie istotnym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie bezpośredniego wpływu jaki dotacja miała na cenę towarów i usług, to obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozważenie wszystkich dowodów pozwalających ten wpływ określić. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skoro zaś stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe to na sądzie administracyjnym spoczywa obowiązek badania prawidłowości tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały mimo, iż powinny były to uczynić. Aby uznać, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony organy podatkowe zobligowane były zebrania oraz do oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i okoliczności, w których one powstały. Ocena zaś poczyniona na podstawie wybiórczo ustalonego stanu faktycznego nosi znamiona oceny dowolnej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisy art. 122 i 187 § 1, 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że organ ten bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę upatrywał w zapisach umowy z której wynika fakt ścisłego związania dotacji ze świadczonymi przez Spółkę usługami polegającymi na zbiórce, transporcie i utylizacji padłych zwierząt od producentów rolnych. Dodatkowymi argumentami były ustalone ceny maksymalne za zbiórkę zwierząt czy też kwoty ustalonych dopłat do transportu do zakładu utylizacyjnego. Organy podatkowe powołały się również na oświadczenie Spółki, że pobierane opłaty od usługobiorców będą pomniejszane o część refundowaną przez ARiMR. Wskazano, że ponieważ koszty prowadzonej działalności były dofinansowane w 98% to pozostałe 2% ceny rolnik musiał pokryć z własnej kieszeni oraz na okoliczność ustalenia cen maksymalnych. Zdaniem organów przyznana Spółce pomoc finansowa miała zastąpić (zrekompensować) kwoty, których Spółka nie pobierała od rolników za świadczone dla nich usługi związane ze zbiórką, transportem i utylizacją padłych zwierząt. Jednocześnie powołano się na sposób rozliczenia i wypłaty przyznanej dotacji, którą Spółka otrzymywała od ARIMR dopiero po wykazaniu, że świadczenie przedmiotowych usług rzeczywiście miało miejsce. Niewątpliwym jest, że przedmiotowa dotacja miał pośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Jednakże zdaniem Sądu organy podatkowe nie udowodniły, że dotacja ta miała bezpośredni wpływ na cenę konkretnej usługi. Wynika to bowiem z faktu, że organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na analizie przepisów umownych, nie odniosły się do zapisów księgowych czy też nie poczyniono analizy kalkulacji cen usług stosowanych w Spółce. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się wydruki kont rozliczeniowych z kontrahentami Spółki lecz ich analizę sprowadzono do stwierdzenia, że Spółka świadczyła usługi innym kontrahentom po wyższych cenach niż rolnikom. Wypada zauważyć, że takie stwierdzenie można wywieść już z samego faktu otrzymania dotacji przez Spółkę. Należy zauważyć, że organy podatkowe w ogóle nie ustaliły na czym polega usługa na której cenę miała wpływ dotacja. Nie wystarczy, bowiem odnieść ogólną kwotę dotacji do działalności świadczonej przez Spółkę, bowiem nie na tym polega udowodnienie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę konkretnej usługi. Błędnie organ rozumie pod pojęciem konkretnej usługi całokształt działalności prowadzonej przez Spółkę na rzecz rolników. Otóż w rzeczonej sprawie taką konkretną usługą będzie świadczenie Spółki w zamian za wynagrodzenie na rzecz zindywidualizowanego podmiotu – konkretnego rolnika czy podmiotu gospodarczego. Należy ustalić co było przedmiotem usługi i jaka cena była otrzymywana w zamian. Takie ustalenie powinno być punktem wyjścia do czynienia późniejszej analizy wpływu dotacji na cenę takiej usługi. Zwłaszcza, że zarówno z wniosku o pomoc finansową, jak też z umowy wynika, że Spółka uzyskała dwie dotacje: pierwszą na zbieranie zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz, świń lub ich części, ich transport do zakładu pośredniego odpowiedniej kategorii lub zakładu przetwarzającego kat 1 lub 2, drugą na przetwarzanie zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń lub ich części na mączkę. Do każdej z ww. kategorii działalności Spółka przedstawiała stosowną kalkulację kosztów działalności co wynika bezsprzecznie choćby z wniosku strony o pomoc finansową. A zatem nie jest jasne czy usługa polega jedynie na zbiórce i transporcie zwłok a odrębną usługę stanowi ich przetwarzanie czy jest to jedna usługa. Dodatkowo wspomniane ceny maksymalne dotyczyły jedynie odbioru padłego zwierzęcia, co wynika z Zasad udzielania pomocy finansowej podmiotom zajmującym się zbieraniem, przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń, transportem i spaleniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok, stanowiącym załącznik nr 2 do Zarządzenia Nr 10 Prezesa ARiMR z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie realizacji pomocy finansowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podmiotom zajmującym się zbieraniem, przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń lub ich części oraz transportem i spalaniem mączki, co do którego zarządzenia również umowa Nr [...] w przedmiocie udzielania pomocy finansowej jest załącznikiem nr 4. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że związek bezpośredni polega na możliwości określenia wartości dotacji jako części ceny należnej za wykonanie konkretnej usługi. Wskazana zależność powoduje, że niewątpliwie cena usługi maleje wraz ze wzrostem kwoty dofinansowania i odwrotnie – cena usługi rośnie wraz ze wzrostem, gdy kwota dofinansowania maleje. Stąd też niewystarczającym jest do wykazania owej zależności stwierdzenie organów podatkowych, że pomoc finansowa zrekompensowała kwoty, których Spółka nie pobierała od rolników za świadczone dla nich usługi związane ze zbiórką, transportem i utylizacją padłych zwierząt. Jest to stwierdzenie ogólne nie poparte żadną analizą poszczególnych transakcji, a dodatkowo nie wiadomo o jakiej rekompensacie jest mowa. Wskazuje się na fakt określenia w umowie cen maksymalnych dla rolników oraz na stosowanie cen wyższych wobec innych podmiotów. Zatem czy rekompensata dotyczy nadwyżki ponad kwotę maksymalną czy może części ceny maksymalnej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, że skoro dofinansowanie stanowiło 98% kosztów działalności to pozostałe 2% stanowiło cenę jaką miał zapłacić nabywca. To ostatnie twierdzenie jest niezrozumiałe w kontekście podstawowych pojęć ekonomicznych. Czym innym jest bowiem cena usługi (kategoria przychodu firmy) czym innym zaś koszty działalności czyli celowe nakłady, wyrażone w jednostkach pieniężnych, poniesione przez przedsiębiorstwo. Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do § 3 ust. 2 umowy o pomoc finansową, pomoc finansowa dotyczy nie wszystkich kosztów działalności firmy lecz jedynie 98% kosztów operacyjnych związanych z wykonywaniem określonej działalności. Wynika to także z ust. 2 rozdziału I zatytułowanego "Przeznaczenie pomocy" Załącznika nr 2 do zarządzenia nr 10/2004 Prezesa ARiMR z dnia 19 lutego 2004 r. Zasady udzielania pomocy finansowej podmiotom zajmującym się zbieraniem, przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń, transportem lub spalaniem mączki wyprodukowanej z tych zwłok pomoc finansowa wyniesie nie więcej niż 98% kwoty kosztów związanych z wykonywaniem działalności opisanych w ust. 1 pkt 1 – 4 rozdziału I. Przez koszty związane z wykonywaniem działalności opisanych w ust. 1 pkt 1 – 4 należy rozumieć koszty w przypadku podmiotów prowadzących pełną księgowość - koszty działalności operacyjnej ewidencjonowane w zespole 4 zakładowego planu kont (ust. 4 pkt 1 rozdziału I). Koszty, o których mowa w ust. 4, obejmują w szczególności koszty : 1) sprzedaży towarów i usług; 2) zużycia materiałów i energii; 3) usług obcych ( z wyjątkiem wymienionych w ust. 6); 4) podatków i opłat; 5) wynagrodzeń (wraz z pochodnymi); 6) świadczeń na rzecz pracowników; 7) amortyzacji; 8) pozostałe koszty proste nie kwalifikujące się do wymienionych kosztów). Pomoc finansowa nie może być przeznaczona na koszty reklamy i sponsoringu (ust. 5 i 6 rozdziału I). Z powyższego wynika, że poza dofinansowaniem pozostały choćby wspomniane koszty reklamy i sponsoringu czy koszty finansowe. Oczywiście koszty są elementem kalkulacji ceny usługi lecz stanowią jej dolny pułap. Na cenę wpływa również popyt ze strony konsumentów czy ceny konkurencji. Wywodzenie przez organ odwoławczy, że "ponieważ koszty tej działalności jak wynikało z umowy były dofinansowane w 98%, to pozostałe 2% ceny rolnik musiał pokryć z własnej kieszeni" jest twierdzeniem błędnym. Takie rozumowanie doprowadza do konkluzji, że 100% kosztów operacyjnych stanowi cenę usługi świadczonej rolnikowi i to cenę maksymalną. A to nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie przeanalizował również sposobu rozliczenia i wypłaty przyznanej dotacji. Ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń będących odpowiedzią na argumenty podatnika. Ocenie przez organ podatkowy powinny podlegać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. I tak należy zauważyć, że niewątpliwie z § 4 ARiMR udziela pomocy finansowej stanowiącej zwrot kosztów poniesionych przez podmiot na określoną działalność. Przy czym wysokość uzależniona jest od zakresu planowanej działalności oraz ustalonych stawek nie więcej niż 98% kosztów operacyjnych działalności. Jednakże ARiMR nie może udzielić pomocy wyższej aniżeli posiada środków w swoim planie finansowym. Po wykonaniu zakresu rzeczowego działalności w okresach miesięcznych wyliczano kwotę pomocy według przyjętych w umowie stawek i poniesionych kosztów działalności. Jednakże Jeżeli poniesione koszty działalności są wyższe od planowanych, a zakres rzeczowy wykonany w planowanym rozmiarze to pomoc finansowa nie jest proporcjonalnie zwiększana. Odwrotna sytuacja, gdy koszty są niższe niż planowane, a zakres rzeczowy wykonany w planowanym rozmiarze, skutkuje proporcjonalnym zmniejszeniem (por. § 3 ust. 4, 5 umowy). Również wzrost planowanych kosztów wraz ze wzrostem z planowanego zakresu rzeczowego nie stanowi podstawy do żądania zwiększenia kwoty pomocy finansowej. ARiMR może zwiększyć pomoc w takiej sytuacji o ile posiada środki budżetowe, tak jak może tej tę pomoc obniżyć na skutek przekroczenia wnioskowanej kwoty pomocy, niższego zakresu działalności od przewidywanego czy zagrożenia finansowego (por. § 4 ust. 6,7 umowy). Z powyższych zapisów nie można w sposób jednoznaczny sposób wywieść - jak to uczynił organ odwoławczy - bezpośredniego wpływu dotacji na cenę konkretnej usługi. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe zobowiązany jest ustalić jaki był przedmiot konkretnej usługi świadczonej dla zindywidualizowanego odbiorcy bez dotacji: rolnika oraz innego podmiotu gospodarczego oraz jak kalkulowano cenę takiej usługi. Następnie należy ustalić zakres usługi świadczonej na rzecz rolnika przy uwzględnieniu dotacji oraz cenę usługi. Powyższe ustalenia stanowią podstawę do pogłębionej analizy dokumentów oraz dokumentacji księgowej firmy w celu ustalenia bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi. Zwłaszcza mowa tutaj o analizie kont przychodowych i rozrachunkowych firmy. Aby jednak udowodnić bezpośredni wpływ dotacji na cenę usługi należy wykazać, że cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Niezbędnym jest również analiza całokształtu dokumentów oraz zapisów księgowych dotyczących wspomnianej dotacji zatem nie tylko analiza postanowień umowy o udzielenie pomocy finansowej w jej cząstkowym kształcie lecz również analiza wniosku o udzielenie pomocy finansowej, wniosków dotyczących wypłat, zaistniałych korekt wypłat po stronie ARiMR i ich wpływu na cenę usługi, jak też w powołanej analizie należałoby również uwzględnić zarządzenie Zarządzenia Nr 10 Prezesa ARiMR z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie realizacji pomocy finansowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podmiotom zajmującym się zbieraniem, przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych bydła, owiec, kóz i świń lub ich części oraz transportem i spalaniem mączki i załączników jak m.in. :załącznik Nr 2 Zasady udzielania pomocy finansowej podmiotom zajmującym się zbieraniem, przetwarzaniem na mączkę zwłok zwierzęcych bydła owiec, kóz, świń, transportem i spaleniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok do których wspomniana umowa o pomoc finansową stanowi załącznik. Dopiero ustalenie wskazanych faktów, jak i wyczerpująca ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoli ustalić charakter dotacji. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że tylko dotacja mający bezpośredni wpływ na cenę usługi stanowi w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o ptu dotacją wchodząca w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi art. 122 i 187 § 1, 191 O.p. Dodatkowo wypada podkreślić, że tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) przez niego konstruowane powinny mieć walor poprawny, wzajemnie logiczny, obiektywny i rzetelny. Dokonując zaś swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy musi pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W zakresie oceny przeprowadzonego dowodu nie wystarczą wyłącznie lakoniczne stwierdzenia, co do braku zgodności z argumentami strony skarżącej. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., a orzeczenie o niewykonaniu decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [...] zł, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.