I SA/Wr 719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżaną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440, 00 (czterysta czterdzieści) złotych. W dniu 7 stycznia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. w O. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową. Rozważane są dwa alternatywne rozwiązania: dokonanie podziału zysku spółki pomiędzy wspólników (ale nie będzie on na razie wypłacony wspólnikom) albo podział zysków przez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki. Wątpliwości budzi kwestia, czy powstanie dochód z udziału w zyskach osoby prawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy zysk spółki z o. o. podzielony uchwałą wspólników, ale niewypłacony będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową ? 2. czy zysk spółki z o. o. podzielony i przekazany na kapitał zapasowy spółki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka powołała treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn zm.), dalej u.p.d.o.f. Według spółki warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie, że mamy do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Podział zysków polega na podjęciu decyzji o podzieleniu zysków oraz o ustaleniu proporcji, w jakich poszczególni wspólnicy uczestniczą w zyskach. Jeśli obie te czynności zostały wykonane, to mamy do czynienia z zyskiem już podzielonym. Natomiast wypłata jest kolejnym, odrębnym etapem procedury związanej z przekazaniem zysków. Z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku wspólnicy mają prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy. Nie muszą oni jednak realizować swojego roszczenia, odkładając w czasie wypłatę dywidendy. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku przekazania zysków na kapitał zapasowy. Podjęcie przez wspólników decyzji o zagospodarowaniu zysków oznacza ich podzielenie. W takiej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Wnioskodawca uznał, że w związku z podjęciem decyzji o podziale zysku (pomimo jego niewypłacenia) albo przez przekazanie zysków na kapitał zapasowy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto przesłanką uznania za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie dochodzi do "faktycznego otrzymania przychodów" przez wspólników, jeśli wszyscy udziałowcy uczestniczą w spółce przekształconej, ponieważ spółka osobowa może posiadać własny majątek i tylko ona może nim dysponować. Zdaniem wnioskodawcy o opodatkowaniu niepodzielonego zysku przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, a udziałowcowi zostają wypłacone (postawione do dyspozycji) jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (np. jeśli nie uczestniczy w spółce przekształconej). Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. Minister Finansów przedstawił przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do przekształcania spółek oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa prawnego spółek, a następnie przepisy u.p.d.o.f. regulujące skutki podatkowe przekształcania spółek. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ przedstawił także formy zadysponowania wypracowanym przez spółkę zyskiem. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zyski które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19 % dochodów (przychodów) i spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku. Reasumując, organ mając na uwadze zdarzenie przyszłe stwierdził, że podzielony zysk wypracowany przez spółkę z o.o., lecz nie wypłacony wspólnikom, ale zgromadzony na kapitale zakładowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego i będzie podlegał opodatkowaniu. Pismem z dnia 31 marca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że z zyskiem niepodzielonym będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy nie została podjęta uchwała (albo inna czynność) decydująca o podziale zysków oraz kiedy nie ustalono udziałów w zyskach. Jeśli obie te czynności zostały wykonane, mamy do czynienia z zyskiem podzielonym. Także podjęcie przez wspólników decyzji o zagospodarowaniu zysków, np. przez pozostawienie na kapitale zapasowym, oznacza ich podzielenie. Podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysku na dany cel. Strona wskazała również, że stanowisko organu odnosi się wyłącznie do pytania dotyczącego zysków spółki kapitałowej podzielonych i przekazanych na kapitał zapasowy. Natomiast organ podatkowy nie ustosunkował się do pierwszego z zadanych pytań. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 26 kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji jako naruszającej prawo. Istotę sporu stanowi rozumienie terminów: "dochód faktycznie uzyskany" oraz "niepodzielone zyski". W ocenie spółki z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie dochodzi do faktycznego uzyskania dochodów przez wspólników. Zyski spółki kapitałowej stają się majtkiem spółki osobowej, a nie majątkiem wspólników. Sama operacja przekształcenia nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólników. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła argumenty przedstawione przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 935/07. Organ wydający interpretację nie ustosunkował się w ogóle do przedstawionej kwestii "dochodów faktycznie uzyskanych", ograniczając się do stwierdzenia, że cytowane orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie. Ponadto zdaniem spółki w opisanych sytuacjach mamy do czynienia z zyskiem już podzielonym, co dodatkowo potwierdza niemożliwość opodatkowania. Według skarżącej spółki, w związku z podjęciem decyzji o podziale zysku (pomimo jego niewypłacenia) albo przez przekazanie zysków na kapitał zapasowy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca spółka zarzuciła również, że w interpretacji odpowiedziano tylko na jedno z pytań, mianowicie dotyczące przekazania zysków na kapitał zapasowy (pytanie drugie). Natomiast pytanie pierwsze pozostało bez rozpatrzenia. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznaje, że na podstawie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość jej stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem udzielenia odpowiedzi tylko na jedno pytanie. Podsumowując interpretację wskazano, że podzielony zysk wypracowany przez spółkę z o. o., lecz nie wypłacony wspólnikom będzie podlegał opodatkowaniu. Skoro roszczenie nie zostało zrealizowane (nie wypłacono wspólnikom podzielonego zysku) w momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, na dzień przekształcenia niewypłacone wspólnikom dywidendy gromadzone na kapitałach własnych odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też interpretacja organów podatkowych jest dokonywana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie. Zatem obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie skarżąca spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wskazała w opisie stanu faktycznego dwie ewentualne możliwości związane ze zdarzeniem przyszłym, które zdaniem wnioskodawcy wymagały oceny prawnej organu podatkowego. Mianowicie spółka wniosła o podanie oceny prawnej i wskazanie, czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy: 1. zysk spółki z o. o. zostanie podzielony na podstawie uchwały wspólników, ale nie dojdzie do jego wypłaty, 2. zysk spółki z o. o. zostanie podzielony przez przekazanie na kapitał zapasowy spółki. Tak więc spółka wniosła o ocenę prawną dwóch ewentualnych rozwiązań powiązanych ze zdarzeniem przyszłym. Organ podatkowy w przedstawionym w interpretacji opisie zdarzenia przyszłego przytoczył oba pytania spółki i uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Po przytoczeniu treści przepisów prawa regulujących zagadnienia związane z przekształcaniem spółek i opodatkowaniem tychże zdarzeń, organ podatkowy wskazał możliwości zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę i następnie uznał, że "zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ponadto reasumując, organ podatkowy stwierdził, że "podzielony zysk wypracowany przez spółkę z o. o. lecz nie wypłacony wspólnikom ale zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego i będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W zaskarżonej interpretacji jedynie w tych dwóch powyższych zdaniach organ stara się wyjaśnić, jakie jest według organu prawidłowe stanowisko w przedmiocie opisanego zdarzenia przyszłego. Spółka zarzuciła w skardze brak odpowiedzi na pierwsze pytanie, tj. co do opodatkowania zysku spółki w sytuacji jego podziału na podstawie uchwały wspólników, jeżeli nie doszło do wypłaty tego zysku. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na powyższy zarzut wskazuje, że ocena pierwszej przedstawionej przez stronę sytuacji została zawarta na stronie 5 interpretacji i następnie przytacza dwa powyżej zacytowane twierdzenia organu. W ocenie Sądu, na podstawie tak lakonicznego przedstawienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe trudno jest ustalić, do której przedstawionej przez stronę sytuacji odnosi się zaprezentowane w interpretacji stanowisko i czy przedmiotem oceny organu podatkowego jest jedna z możliwości przyszłego zachowania opisanych przez spółkę we wniosku. Interpretacja organu podatkowego dotyczy bowiem zysku podzielonego nie wypłaconego wspólnikom, ale zgromadzonego jako kapitał zapasowy w spółce. Natomiast spółka w swoim wniosku nie przedstawiła wprost takiej sytuacji. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie poprzez niedokonanie oceny zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę doszło do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w postaci naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że nastąpiło wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska strony odnośnie pytania pierwszego stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Natomiast w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku i w zamierzeniu organu podatkowego miała stanowić ocenę stanowiska strony w obu opisanych sytuacjach. Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skarg, uznając, że skoro doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, poprzez niedokonanie przez organ podatkowy jasnego i zrozumiałego zaprezentowania swojego stanowiska odnośnie obu możliwości opisanych przez stronę, ocena Sądu byłaby przedwczesna. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie, w jaki sposób rozumieć sformułowania użyte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., tj. "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału" oraz wyszczególnione po zwrocie "w tym także" "niepodzielone zyski", w odniesieniu do obu sytuacji opisanych przez spółkę. Organ, ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę powyższe wskazania i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu obu sytuacji związanych z dysponowaniem zyskiem przez spółkę, przedstawionych we wniosku. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.