I SA/Wr 719/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A." sp. j. zs. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 lipca 2024 r. znak 0201-IEW1.4253.10.2024.10 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A. spółka jawna (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 17 lipca 2024 r., znak 0201-1EW1.4253.10.2024.10 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z 16 kwietnia 2024 r., znak 458000-CKK-12.4253.3.2024.6 określającą skarżącej przybliżoną kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 72 522 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w kwocie 195 176 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 100 056 zł i zamiast tego określająca przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 195 176 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu za ten okres w wysokości 97 789 zł (naliczonych od dnia dokonania nienależnego zwrotu tj. od 17 grudnia 2019 r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. do 16 kwietnia 2024 r.) oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., w kwocie 195 176 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 97 789 zł. Postępowanie przed organami. W zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji NDUCS było nieprawidłowe sformułowanie sentencji decyzji. NDUCS określił skarżącej przybliżoną kwotę przysługującego zwrotu VAT, podczas gdy - zważywszy na stan faktyczny - należało określić przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu w VAT. Należało również nieznacznie, na korzyść strony, zmodyfikować orzeczenie NDUCS w zakresie wysokości odsetek. NDUCS obliczył odsetki nieprawidłowo z pokrzywdzeniem strony. W pozostałym zakresie DIAS podzielił przekonanie NDUCS, że w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki zabezpieczenia należności Skarbu Państwa na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji DIAS powołał art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej o.p.) i wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawdopodobnił istnienie zobowiązania oraz uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że niezabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem DIAS z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka 17 grudnia 2019 r. otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim zwrot podatku naliczonego w kwocie 267 698 zł - wynikającego z pustych faktur. W toku kontroli ustalono, że część spośród uwzględnionych przez skarżącą w prowadzonej ewidencji faktur, wystawionych przez S. sp. z o.o., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarami, a wystawca tych faktur nie był faktycznym podmiotem dostarczającym towar (śrutę sojową). W konsekwencji kontrolujący uznali, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. W oparciu o ustalenia kontrolne prowadzone wobec wystawcy faktur, decyzją z 14 marca 2024 r. (458000-CKK-12.5001.35.2023.16) NDUCS określił temu podmiotowi m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Decyzja została doręczona w trybie art. 151a o.p. Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, uznając tym samym ustalenia kontrolujących. Z decyzji tej wynika, że przeważającym przedmiotem działalności wystawcy faktur były roboty budowlane. Obecnie podmiot nie posiada siedziby, a uprzednio siedziba ta mieściła się w tzw. biurze wirtualnym. Obecnie przedsiębiorstwo należy do dwóch obywateli Bułgarii, a jeden z nich piastuje stanowisko prezesa zarządu. Dalej DIAS wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż w fakturowym łańcuchu wymienionych przez DIAS podmiotów, wykorzystywane były spółki kierowane i nadzorowane przez K. Ś. S. sp. z o.o. była spółką wykorzystaną do wprowadzenia śruty sojowej do obrotu na terenie Polski, bez podatku od towarów i usług, poprzez wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Śruta sojowa nie była w S. przedmiotem rzeczywistego obrotu, ponieważ spółka nie nabywała i nie dokonywała sprzedaży towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie pełniła w tym obrocie żadnej roli. Nadzorującym fikcyjną działalność S. sp. z o.o. był K. Ś., który nie był jej pracownikiem, ani też nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania. W trakcie kontroli ustalono natomiast, że takie pełnomocnictwo zostało "stworzone" na fikcyjną tożsamość "M. B." przez K. Ś., który posługiwał się tym sfałszowanym dokumentem i podawał się za pełnomocnika spółki S. K. Ś. był twórcą łańcucha firm, pomysłodawcą i organizatorem schematu oszustwa. W latach 2017-2018, jako prokurent spółki G. również brał udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw, stwierdzonym decyzją Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 stycznia 2022 r. (418000-CKK-3.4253.2.2022), która dotyczyła zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. W związku z tą działalnością rachunki bankowe spółki G. zostały zablokowane, a sam K. Ś. został zatrzymany. W związku z faktem, iż skarżąca uprzednio handlowała z G. i wiedziała o zatrzymaniu K. Ś., powinna zachować szczególną ostrożność w kontaktach z tą osobą. Wątpliwości skarżącej powinny wzbudzić okoliczności związane z kontaktem z tym dostawcą śruty wyłącznie poprzez osobę K. Ś. z pominięciem osób zarządzających spółką S., z którymi skarżąca nie miała żadnego kontaktu - czy to mailowego, czy to telefonicznego, ale także minimalny kapitał zakładowy tego podmiotu, brak majątku ujawnionego w ogólnodostępnych sprawozdaniach finansowych, zatrudnionych pracowników oraz siedziba w biurze wirtualnym. DIAS zwrócił uwagę, że do akt postępowania kontrolnego włączono postanowienie z 27 stycznia 2020 r., o przedstawieniu wspólnikowi skarżącej spółki I. S. zarzutów oraz postanowienie z 3 lutego 2020 r. o uzupełnieniu zarzutów. Zarzuty te dotyczyły posługiwania się nierzetelnymi dokumentami sprzedaży w postaci faktur VAT, uzyskanymi od S. sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 1 010 416,60 zł. Zarzuty dotyczyły okresu od sierpnia do grudnia 2019 r., a kwalifikacja czynu przez prokuratora dotyczyła udziału tego wspólnika - jako reprezentanta skarżącej spółki - w zorganizowanej grupie przestępczej na terenie kraju. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, prawdopodobne jest, że skarżąca spółka uzyskała nienależny zwrot VAT. DIAS wyliczył, że przybliżona kwota rzeczywiście przysługującego skarżącej zwrotu w VAT za wrzesień 2019 r. wynosi 72 522 zł. Ponieważ na rachunek bankowy skarżącej 17 grudnia 2019 r. dokonano zwrotu w wysokości wykazanej w deklaracji, tj. 267 698 zł, różnica pomiędzy dokonanym zwrotem w nienależnej wysokości, a zwrotem wykazanym w kwocie prawidłowej, tj. 195 176 zł, stanowi przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu. DIAS wyjaśnił, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny i szacunkowy. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżone określenie nie przesądza o ostatecznej wysokości zobowiązania; nie pozbawia strony możliwości obrony w postępowaniu wymiarowym. Zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania DIAS uzasadnił powołując się na wskazówki udzielone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8 października 2013 r., SK 40/12, LEX 1385861, w którym TK rozważał m.in., jakie okoliczności mogą świadczyć o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 33 § 1 o.p. DIAS wskazał, że w sprawozdaniu finansowym złożonym za 2022 r. skarżąca wykazała aktywa trwałe o wartości 15 492,00 zł, w tym wartości niematerialne i prawne w kwocie 4 606,25 zł. Zgodnie z informacją dodatkową rok 2022 zakończył się dla skarżącej stratą 47 340,82 zł. Według informacji strata ta zostanie rozliczona w przyszłych okresach, mimo, że aktualnie zaprzestano jej wykonywania. Spółka nie posiada nieruchomości (informacja z bazy ksiąg wieczystych). Natomiast na podstawie zapisów Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że przedsiębiorstwo posiada samochód osobowy, samochód ciężarowy wielozadaniowy, samochód osobowy kombi - o łącznej wartość 180 tys. zł (przy przyjęciu ich cen maksymalnych). Jednak wszystkie wymienione pojazdy zostały już zajęte na podstawie decyzji zabezpieczającej wydanej przez inny organ. Na tej podstawie organ ocenił, że skarżąca nie posiada majątku, który pozwoliłby na - zarówno dobrowolne, jak i przymusowe - uregulowanie przewidywanego nienależnego zwrotu podatku wraz z odsetkami, w łącznej kwocie 292 965 zł. DIAS wskazał również na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i wykreślenie jej z rejestru podatników VAT (21 marca 2023 r.) oraz fakt nieuzyskiwania żadnych przychodów. DIAS wskazał również na to, że przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym jest fakt otrzymania nieuprawnionego zwrotu podatku na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo nie wykazania w niej, iż kwota przyszłych zobowiązań zabezpieczana zaskarżoną decyzją opiera się na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych; 2. art. 33 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo nie wykazania w niej faktycznych przesłanek z art. 33 § 1 o.p. świadczących o tym, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W uzasadnieniu wskazano, iż organ nie może w decyzji pomijać faktów istotnych dla określenia kwoty zabezpieczenia. Obowiązkiem organu jest przekonujące uzasadnienie wartości zobowiązania oraz wskazanie na przesłanki faktyczne, z których wywodzi jego rozmiar. Organy przyjęły, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., ponieważ faktury te miały być nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż w kontroli prowadzonej wobec S. ustalono, że spółka ta od 2017 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. Jedynym dowodem przywoływanym dla uprawdopodobnienia nierzetelności faktur jest postanowienie prokuratora o przedstawieniu wspólniczce skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstw dotyczących udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem śrutą sojową. Organy nie wskazały, dlaczego przedmiotowe faktury, które przyjęła skarżąca, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Swoje ustalenia bezrefleksyjnie oparły o ustalenia postępowania karnego. Nie ustaliły roli skarżącej spółki w łańcuchu dostaw oraz sposobu, w jaki skarżąca miałaby uzyskiwać korzyści z funkcjonowania w tym układzie. Z treści skargi wynika, że zdaniem skarżącej rozrysowany przez DIAS na stronie ósmej zaskarżonej decyzji schemat, zgodnie ze stanowiskiem DIAS, wyłącznie fakturowych transakcji zawieranych przez szereg spółek, w rzeczywistości odzwierciedla realny przepływ towarów. Nieprawdziwy jest zaś schemat w zakresie wskazującym, że faktycznie towar trafiał bezpośrednio od pierwotnego dostawcy z Niemiec, do ostatecznych odbiorców w Polsce bez szeregu pośredników, w tym skarżącej. Jak to ujęto w skardze, skarżąca: "bezwzględnie stwierdza, iż schemat zaprezentowany w decyzji jest błędny przynajmniej w zakresie linii przerywanej mającej obrazować faktyczny przepływ śruty sojowej, która jak błędnie sugeruje organ, płynęła bezpośrednio do ostatecznych odbiorców od niemieckiej firmy". Skarżąca sugeruje także, że zaskarżona decyzja w zakresie objaśniającym sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, powinna zawierać rozważania w przedmiocie podatku należnego, wynikającego z dokonywanej przez nią odsprzedaży towaru. Skarżąca wskazuje, że uznanie dokonanych przez nią transakcji zakupu za fikcyjne, powinno prowadzić do konkluzji, iż podatek z wystawionych przez nią faktur sprzedaży będzie podatkiem z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, niemożliwym do odliczenia. Kwestia ta może zaś rzutować na możliwy rozmiar zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Ponadto w zaskarżonej decyzji pominięto rozważania dotyczące potwierdzenia lub wykluczenia dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu transakcji zakupu towaru. Świadomość bądź brak świadomości podatnika co do jego roli w przestępnym procederze, mają zasadniczy wpływ na ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że w tym stanie rzeczy już tylko z ostrożności procesowej odnosi się do argumentacji decyzji dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podniosła skarżąca, że fakt ujmowania faktur, które wg organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych należy oceniać z punktu widzenia i wiedzy spółki z okresu w którym je ujmowano (wrzesień 2019), a nie dzisiejszej wiedzy organu. Brak zaś majątku spółki, który mógłby stanowić zabezpieczenie, jest oczywisty wobec wstrzymania spółce zwrotu nadwyżek podatku VAT za okres od października 2019 do marca 2020, a także z tytułu decyzji zabezpieczającej w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku VAT za rok 2018 prowadzonego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku czego zatrzymano skarżącej spółce sumarycznie kilkanaście milionów złotych. Jednocześnie skarżąca podała, że wszystkie postanowienia w zakresie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT za okres październik 2019 - marzec 2020 zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylone (orzeczenia nieprawomocne: I SA/Go 51/24,1 SA/Go 52/24,1 SA/Go 55/24,1 SA/Go 56/24,1 SA/Go 57/24 - zaskarżone do NSA przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), podobnie jak decyzja o zabezpieczeniu hipotetycznych zobowiązań spółki za rok 2018 (orzeczenie I SA/Go 258/22 - również zaskarżone do NSA przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Wywiodła skarżąca, że zaprzestanie prowadzenia faktycznej działalności wobec "zaaresztowania" przez organy podatkowe kilkunastu milionów złotych (należących do) spółki, które finansowały jej działalność, wyjaśnień nie wymaga. Strona skonkludowała, że ze wskazanych wyżej powodów, organ podatkowy nie wykazał w żaden sposób, aby posiadał zasadne przypuszczenia, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe, które ma być zabezpieczone, zasadza się na prawidłowo oszacowanej kwocie tychże zobowiązań. A skoro brak jest właściwego określenia przypuszczalnej kwoty, to nie można prowadzić rozważań co do braku możliwości jej zapłaty. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że w decyzji wyjaśniono, że skarżąca ujmowała w prowadzonej ewidencji m.in. faktury wystawione przez S. sp. z o.o., które miały potwierdzać zakup śruty sojowej. Kontrolujący nie zakwestionowali samego faktu nabycia śruty sojowej oraz dalszego jej odsprzedania i dostarczenia, lecz okoliczność, że śruta została nabyta od spółki S. sp. z o.o. Zatem zakwestionowano faktury z przyczyn podmiotowych a nie przedmiotowych. Wskazano również, że na podstawie zebranych dowodów, w tym decyzji wydanej w stosunku do S. ustalono, że spółka ta brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Opisano ten schemat. Wskazano między innymi, że w fakturowym łańcuchu wymienionych podmiotów wykorzystywane były spółki kierowane i nadzorowane przez K. Ś. S. sp. z o.o. była spółką wykorzystaną do wprowadzenia śruty sojowej do obrotu na terenie Polski, bez podatku od towarów i usług, poprzez wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Śruta sojowa nie była w S. przedmiotem rzeczywistego obrotu, ponieważ spółka ta nie nabywała i nie dokonywała sprzedaży towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie pełniła w tym obrocie żadnej roli. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poinformował, że spółce została doręczona decyzja wymiarowa, w której nie stwierdzono wad rozliczenia spółki w zakresie podatku należnego. Nadto podniósł, że do dnia rozprawy nie sporządzono aktu oskarżenia w kwestii zarzutów stawianych jednemu ze wspólników. Pełnomocnik organu potwierdził, że 20 grudnia 2024 r. została wydana decyzja znak 458000-CKK-12.501.17.2024.16 kończąca postępowanie wymiarowe przed organem pierwszej instancji. Obecnie prowadzone jest postępowanie odwoławcze. Sprecyzował, że w decyzji wymiarowej stwierdzono nienależny zwrot podatku w kwocie wynikającej z wydanej uprzednio decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy na art. 33 § 1 o.p. stosownie do którego, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i 3 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Jak stanowi art. 33c § 2 o.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega w szczególności uprzednio zwrócony przez organ podatkowy zwrot podatku wykazany nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak z powyższego wynika, jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu nienależnego zwrotu podatku na majątku podatnika jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie ono wykonane (tj. nienależny zwrot nie zostanie zwrócony). Przy czym ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (niezwrócenia nienależnego zwrotu) spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika również, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego postępowania. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości, czy – jak w wyrokowanej sprawie – istnieniu albo wysokości nienależnego zwrotu podatku. Kwestia istnienia zobowiązania (nienależnego zwrotu) i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści. Określona przybliżona kwota zobowiązania – lub odpowiednio nienależny zwrot podatku - służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Na wstępie Sąd zauważa, że wskazana przez pełnomocnika skarżącej i organ odwoławczy okoliczność wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji kończącej postępowanie wymiarowe już po wniesieniu przez stronę skargi na decyzję stanowiącą przedmiot wyrokowania w niniejszej sprawie, pozostaje bez wpływu na dopuszczalność kontroli sądowoadministracyjnej skarżonego aktu, bowiem sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania (uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, p. 18). Przechodząc do oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego to Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w sposobie określenia przez organ wysokości nienależnego zwrotu podatku. Organ odwoławczy w obszernych wywodach uzasadnienia skarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających w tym zakresie zastosowanie w sprawie oraz wyczerpująco przedstawił (ss. 6-11) sposób, w jaki organ określił przybliżoną wysokość nienależnego zwrotu podatku oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Jak wyjaśnił DIAS, wyliczona kwota rzeczywiście przysługującego skarżącej zwrotu w VAT za wrzesień 2019 r. wynosi 72 522 zł. Ponieważ na rachunek bankowy skarżącej 17 grudnia 2019 r. dokonano zwrotu w wysokości wykazanej w deklaracji, tj. 267 698 zł, różnica pomiędzy dokonanym zwrotem w nienależnej wysokości, a zwrotem wykazanym w kwocie prawidłowej, tj. 195 176 zł, stanowi przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu. Wyliczając kwotę nienależnego zwrotu organ szczegółowo opisał faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej, które – w ocenie organu – nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie towarów, których dotyczyły ww. faktury. W ocenie Sądu organ wykazał w sposób odpowiedni dla charakteru postępowania w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu prawidłowość określenia przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Wyjaśnił i przedstawił w uzasadnieniu decyzji, że prawdopodobnym jest, że skarżąca, śruty sojowej, którą następnie sprzedawała, nie nabyła od spółki S. Przy czym organ nie twierdzi, że do nabycia śruty w ogóle nie doszło, tylko kwestionuje to, że jej sprzedawcą jest S., wystawca faktur, które spółka uwzględniła w swoim rozliczeniu, na podstawie którego otrzymała zwrot podatku. Skoro więc organ uprawdopodobnił, że śruty spółka nie nabyła od wystawcy faktur – tj. zakwestionował w istocie faktury od strony podmiotowej - to słusznie ocenił, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Słuszność wniosków DIAS wspierają ustalenia poczynione w postępowaniu poprowadzonym wobec S. sp. z o.o., które zostało zakończone ostateczną decyzją, w którym ustalono, że spółka nie dokonała spornych dostaw śruty sojowej (wynik kontroli – k. od 736 do 751; wyciąg z decyzji - k. od 28 do 30 akt administracyjnych). Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej i pełnomocnika organu, złożonych na rozprawie, w decyzji z 20 grudnia 2024 r. znak 458000-CKK-12.501.17.2024.16, kończącej zasadnicze postępowanie podatkowe, nie stwierdzono wad rozliczenia spółki w zakresie podatku należnego, a nienależny zwrot podatku stwierdzono w kwocie wynikającej ze skarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego podkreślić trzeba, że finalnie o tym, czy sporne faktury są nierzetelne, a spółka będzie zobowiązana do zwrotu nienależnie jej zwróconego podatku i w jakiej kwocie, zostanie rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym, które aktualnie jest prowadzone przez DIAS, jako organ odwoławczy. W wyrokowanej sprawie oceniana jest wyłącznie zasadność zabezpieczenia ewentualnego nienależnego zwrotu podatku. Należy mieć na uwadze, że w wyrokowanej sprawie zasadniczym przedmiotem ustaleń nie jest to czy powstało zobowiązanie podatkowe, tylko to, czy strona w nieuprawniony sposób wykazała zwrot podatku, który już otrzymała w zbyt dużej wysokości mimo, że prawdopodobnym jest, że nie było ku temu podstaw i ten zawyżony zwrot (równicę) będzie zobowiązana zwrócić. Dalej wskazać trzeba, że - jak słusznie wskazał DIAS oraz strona w skardze - w postępowaniu zabezpieczającym na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane tylko powinność uprawdopodobnienia tego faktu, tj. wykazania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu organ przekonująco uzasadnił, że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czym mając na uwadze przedmiot postępowania DIAS wykazał, że prawdopodobnym jest, że spółka nie zwróci otrzymanego w sposób nieuprawniony – jeżeli to ustalenie potwierdzi się po ostatecznym zakończeniu postępowania wymiarowego - zwrotu podatku. DIAS, w ocenie Sądu słusznie, wziął pod rozwagę, że w realiach sprawy obawa ta uzasadniona jest uprawdopodobnieniem posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi dokumentami księgowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych; wskazał na wcześniejsze postępowanie zabezpieczające za 2018 r. i dokonane na jego podstawie zabezpieczenie na majątku skarżącej; wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT i zaprzestanie prowadzenia faktycznej działalności oraz generowania przychodów, które w przyszłości pozwoliłyby na uregulowanie przewidywanej kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r.; brak majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie realizacji przewidywanych należności (spółka nie posiada majątku, którego wartość pozwalałaby na pokrycie przewidywanych kwot nienależnego zwrotu podatku oraz naliczonych odsetek). Słusznie zatem organ uznał i przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawiało w sprawie kilka niezależnych od siebie okoliczności. Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi. W ocenie Sądu organ wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że nienależny zwrot podatku nie zostanie zwrócony oraz w sposób nie budzący zastrzeżeń określił jego przybliżoną wysokość. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.