I SA/Wr 720/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor WSA Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], o Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.466 zł /jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć zł./ tytułem kosztów poniesionych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...] orzekającą, że Spółka A za 1994 r. nie poniosła straty podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 59.657,50 zł, lecz uzyskała dochód w wysokości 5.564,90 zł., który nie został uwzględniony jako podstawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, bowiem to ostatnie wygasło w związku z przedawnieniem. Niesporne w sprawie jest, iż w 1994 r. Spółka otrzymała od wspólnika Pana N. S. środki pieniężne w wysokości 48.067,02 zł. w celu pokrywania jej bieżących wydatków. Przekazywanych środków nie można traktować jako dopłat w rozumieniu art. 178 Kodeksu Handlowego, co zostało przesądzone wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2001 r. o sygn. akt ISA/Wr 853/98. Zdaniem organów skarbowych brak jest również podstaw do uznania, że dokonane wpłaty stanowić mogą pożyczki udzielane przez wspólnika, bowiem nie charakteryzują się one przedmiotowo istotnymi elementami niezbędnymi do uznania jej za takowe. Z materiału dowodowego wynikało, że świadczenie było bezzwrotne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie otrzymywane pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód dla ustalenia podstawy opodatkowania i podatku. Ustaliły również organy, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w kwocie 11.365 zł z tytułu bezpłatnego użytkowania środków trwałych i wyposażenia będącego własnością wspólników. Od wskazanych środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Dotyczyło to linii do produkcji frytek oraz maszyny do pakowania. Nieodpłatne używanie stanowiło zdaniem organu nieodpłatne świadczenie, zaś to w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy cyt. wcześniej, stanowi podstawę do ustalenia opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalono, że Spółka korzystając ze wskazanych urządzeń wyprodukowała w 1994 r. frytki, które w okresie marzec - grudzień sprzedawała. Dokonywała jednocześnie amortyzacji wskazanych środków trwałych. W skardze skierowanej do NSA, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucał naruszenie postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 a także art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, naruszenie postanowień Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji środków trwałych poprze niewłaściwe ich zastosowanie, oraz naruszenie art. 122 - 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie i nie uwzględnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie. Zarzucono również błędną interpretacje wyroku NSA z dnia 20 lutego 2001 r. o sygn. akt ISA/Wr 853/98 w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek. W uzasadnieniu wskazano, że organ ustalił powołując się na wnioski wynikające z cyt. wyroku, "nową" kwotę dochodu za 1994 r. przyjmując, że wniesione przez wspólnika środki finansowe nie stanowiły pożyczek lecz darowiznę w kwocie 48.067,02 zł. Zarzucono organom niewłaściwą interpretacje wyroku, wskazując, że Sąd podniósł brak ustaleń organu w przedmiocie zawarcia umów pożyczek i warunków tych umów a w szczególności niedostateczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika kwalifikowanie wpłat wspólnika jako podlegającej opodatkowaniu darowizny jest nieuprawniony. Wskazano w skardze, że organy są w posiadaniu umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 1993 r. zawartej pomiędzy skarżącą a jej wspólnikiem na kwotę po denominacji 20.000 zł., której nie uwzględniono w materiale dowodowym. Powołując się na istniejące orzecznictwo wskazano również, że nawet brak w formie pisemnej umowy pożyczki nie może przesądzać o jej istnieniu. Ponadto zdaniem pełnomocnika Izba Skarbowa w decyzji powołuje się na ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których właścicielem nie była Spółka, które to ustalenia w istocie nie miały miejsca. Zdaniem skarżącej organy niekonsekwentnie określają przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania środków trwałych jako hipotetyczna amortyzacja jaka przypadałaby od tych środków za okres pozostawania ich w dyspozycji Spółki przyjmując kwotę miesięcznej amortyzacji razy 10 miesięcy, aby jednocześnie uznać, że amortyzacja środków trwałych nie będących własnością Spółki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadza się również pełnomocnik skarżącej ze stanowiskiem organów w zakresie eliminacji z kosztów wszystkich rachunków, w których zamieszczona została niewłaściwa nazwa podatnika. Organy powinny przeprowadzić dowód w zakresie wyjaśnienia czy poniesione wydatki wynikające z kwestionowanych rachunków nie zostały faktycznie poniesione i nie miały związku z przychodem. Rachunki mimo, że wystawione na firmy o różnych nazwach posiadały wyraźne wskazanie identyfikujące je ze skarżącą a mianowicie adres oraz znak firmy a niektóre też NIP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba dodatkowo wyjaśniła, iż nie jest jej znany dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 1993 r. na który powołuje się skarżąca. Dowód ten nie został organom przedstawiony na żadnym z etapów postępowania jak również nie została zarejestrowana umowa pożyczki z tej daty z udziałem skarżącej. Zauważają organy swoistą ewolucję poglądów skarżącej począwszy od twierdzenia, że dokonane przez udziałowca wpłaty są dopłatami do twierdzenia, że są to świadczenia zwrotne. Zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji wyroku NSA jest bezpodstawny, bowiem organy zgodnie z jego brzmieniem stwierdziły, że dokonane wpłaty środków nie są dopłatami nie stanowią również pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Izba Skarbowa w decyzji nie kwalifikowała dokonanych wpłat jako darowizny, brak jest jakichkolwiek w tym zakresie zapisów. Kolejny zarzut postawiony na etapie skargi dotyczący powoływania się przez Izbę w decyzji na nie istniejące ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których Spółka nie była właścicielem nie jest uzasadniony, bowiem Spółka zgodziła się z poczynionymi ustaleniami już na etapie postępowania kontrolnego i ich nie kwestionowała. Organ uprawniony był do ustalenia Spółce dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania środków trwałych nie będących jej własnością. Wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowiących przychód ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg cen rynkowych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, ale mając na względzie, to ze nikt nie świadczył na najbliższym terenie usług w podobnym zakresie przyjęto najbardziej wymierny sposób wyszacowania wartości świadczenia tj według wartości odpisów amortyzacyjnych. Cena rynkowa wynajmu powinna stanowić pokrycie co najmniej kosztów zużycia wynajmowanej rzeczy a to oznacza, że nie może być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych jakie przypadały na okres nieodpłatnego używania środków trwałych. Ostatni z zarzutów, który podniesiony został dopiero na etapie skargi a dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rachunków dotyczących innych podmiotów, również jest nieuzasadniony. W obowiązujących wówczas przepisach w zakresie ewidencji rachunkowej a to rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, wyraźnie wskazano jakie elementy powinien zawierać dowód księgowy będący podstawa zapisu w księgach rachunkowych. Spółka nie wystąpiła o dokonanie korekty rachunku przez jego wystawcę, jak również nie starała się wykazać, że jest jedynym adresatem kwestionowanych rachunków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd postanowił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji wyeliminować z obrotu prawnego lecz z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Sąd w całości akceptuje merytoryczne stanowisko organów skarbowych i stwierdza, że zarówno poczynione ustalenia jak i wysnute na ich podstawie wnioski są prawidłowe, zaś podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji znajduje umocowanie w zgoła innych przyczynach. Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W decyzjach będących przedmiotem skargi organ powołując się na cyt. wyżej art. 24 Ordynacji podatkowej nie określił straty, bowiem ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca nie poniosła straty co nie jest tożsame z określeniem wysokości straty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że na skutek ustaleń poczynionych w toku kontroli w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty powstało zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia. Powołał przy tym organ art. 59 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, który wszak dotyczy wygaśnięcia zobowiązania na skutek potrącenia a nie przedawnienia. Ponadto należy zauważyć, że przedawnione zobowiązanie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie art. 59 § 1 pkt. 9 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez organ bowiem zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bezprzedmiotowa była już decyzja organu pierwszej instancji, bowiem powinien on z urzędu uwzględnić upływ terminów powodujących przedawnienie zobowiązania podatkowego a także przedawnienie do orzekania o stracie. W opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2002/7/14 - t. 1 artykule M. Kucharskiego dotyczącym określanie wysokości straty w drodze decyzji, z treścią którego sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie się zgadza, wskazano, że cyt. "Ustawodawca umieszczając w Ordynacji podatkowej szczególny przepis pozwalający określać w drodze decyzji wysokość straty podatkowej, w żaden sposób nie skorelował tej regulacji z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Błędny jest jednak, spotykany czasem w praktyce pogląd, że z tego powodu nie istnieje żaden termin ograniczający prawo do wydania tego rodzaju decyzji. Termin taki - w sposób pośredni, poprzez odwołanie się do regulacji z zakresu prawa materialnego - został wskazany w treści samego art. 24 OrdPU i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczana strata została poniesiona." Reasumując skoro z przyczyn określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie orzeczono o stracie a wyłącznie o jej braku, zaś postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należało umorzyć na skutek przedawnienia, to Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) powinna uchylić wadliwą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.