I SA/Wr 720/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M., J. M. i A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 1 pkt 1), 2), 3), art. 3 ust. 1 pkt 1) i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1), 2), art. 5 ust. 1, ust. 1a, 2b i 3, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia M.M., J.M. i A.R. podatku od nieruchomości za 2007 r. Wskazał organ, że przedmiot opodatkowania obejmuje budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2007 r., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lipca 2007 r. o pow. 47.939 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. o pow. 47.274 m², wszystkie położone przy ul. [...]. Stwierdził organ, że nieruchomość ta, nabyta w 2003 r., stanowi współwłasność osób będących stroną, przy czym w dniu [...] została zbyta wydzielona działka o powierzchni 665 m². Nieruchomości zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2007 r. według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołał się organ do wiążącej oceny prawnej wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1005/11) uchylającego decyzje organów obu instancji, w którym za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych opodatkowujące przedmiotową nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazując, że wystarczającym było ustalenie, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Omówił organ zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "względów technicznych" jako stanowiących przeszkodę do wykorzystania nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej, powołując wyroki sądów administracyjnych zawierające stanowiska w tym względzie, stwierdzając, iż podatnik powinien udowodnić, że względy techniczne uniemożliwiają obecnie i w przyszłości wykorzystywanie gruntów (budynków i budowli) będących w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, co potwierdza opinia biegłego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Kwestie te oceniał organ, a także WSA i NSA w decyzjach, a następnie wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za 2003 r. W wyroku wydanym w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. WSA także podzielił stanowisko organów podatkowych, że oceniana nieruchomość nie wykazywała oznak trwałej niemożności wykorzystania (obecnie i w przyszłości) w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podkreślił organ, iż przyczyny odstąpienia od opodatkowania nieruchomości mających charakter budowli położonej przy ul. [...] zostały opisane w decyzji organu I instancji, co omówił organ odwoławczy powołując się na stanowisko podatników, którzy wielokrotnie zmieniali swoje stanowisko odnośnie wartości rynkowej budowli, a ostatecznie, po doręczeniu decyzji organu I instancji wnieśli o powołanie biegłego. Przytoczył organ stanowisko Sądu z wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., w którym Sąd stwierdził, że organy zignorowały trudności sposobu opodatkowania tzw. urządzeń budowlanych, opodatkowały budowle nie różnicując, a tym samym nie analizując poszczególnych przedmiotów opodatkowania pod kątem spełnienia przez nie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poniekąd pewne wskazówki można znaleźć w opinii biegłego szacującego ogólną wartość budowli, który jednak nie ustala, co powinno podlegać opodatkowaniu. Zarzucił Sąd naruszenie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie za podstawę ustalenia wartości rynkowej budowli opinii biegłego sporządzonej według stanu na 2003 r., a złożone oświadczenie przez stronę nie zwalnia organu od weryfikacji wartości rynkowej budowli. W związku z tym organ I instancji powołał biegłego, który wydał opinię w dniu 14 września 2012 r., w której do obiektów spełniających kryteria odrębnych budowli pod względem technicznym zakwalifikowano drogę dojazdową – działka nr [...], komin na działce [...] i zsypy na węgiel na działce nr [...]. Pozostałe budowle biegły zaliczył do urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową z budynkiem, służąc jako urządzenia dla odprowadzania mediów sieciowych do budynków (przyłącza i sieci zewnętrzne zakładowe) dla możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz stanowią zapewnienie obsługi budynku dla potrzeb użytkowych (drogi wewnętrzne, place). Część budowli, ze względu na zmiany w oznaczeniu gruntów, w tym dalsze podziały nieruchomości oraz ich sprzedaże, nie było możliwych do ich zlokalizowania w odniesieniu do poszczególnych działek na aktualnych mapach zasobu geodezyjnego. Wskazał organ na pomocniczą rolę opinii biegłego jako środka dowodowego i podkreślił, że w sprawie wystąpiły istotne trudności z lokalizacją i wyszczególnieniem poszczególnych budowli w roku objętym opodatkowaniem – część z nich stanowi infrastrukturę podziemną, niektóre (jak place utwardzone, oświetlenie) w wyniku zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków uległo podziałowi i zmieniło właściciela. Podatnicy w dalszym ciągu podtrzymują wartość budowli w 2007 r. podaną w oświadczeniu w aktach sprawy. Podkreślił organ, że opinia biegłego wydana została w oparciu o mapy z zasobu geodezyjnego, na których ujęte są także elementy stanowiące budowle, oraz materiały znajdujące się w aktach sprawy. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji strona nie złożyła żadnych oświadczeń ani nie zgłosiła wniosków dowodowych, dopiero po wydaniu decyzji, w dniu [...] (po upływie 7 dni od dnia zapoznania się z materiałem dowodowym) strona wystąpiła o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości budowli w 2007 r. Wskazał organ na domniemanie wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji, powołując przepis art. 21 § 2-3 Ordynacji podatkowej i wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Bk 228/11 oraz NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. I FSK 1844/11). Podniósł, że stan posiadania strony w 2007 r. działek gruntu wynika z wypisu rejestru gruntów. Z informacji uzyskanych od Zarządu Dróg i Komunikacji wynika, że przy ul. [...] w ciągu drogi publicznej znajdują się działki, które nie należą do podatników. Z tego względu brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania działek sklasyfikowanych jako drogi, bowiem nie są one zaliczone do dróg publicznych. Podkreślił organ, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania dróg podatkiem od nieruchomości i od tego dnia podatkowi takiemu podlegają także drogi wewnętrzne (nowelizacja ustawy z 2006 r. Dz. U. nr 249, poz. 1828). W myśl ustawy o drogach publicznych dopiero wydanie stosownego aktu przez uprawniony organ nadaje drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Klasyfikacja działek gruntowych oznaczonych jako drogi została ujęta w opinii biegłego z dnia 21 kwietnia 2006 r., była także przedmiotem rozważań Sądu w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 243 § 1, art. 241 § 1, art. 244 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji i nieumorzenie postępowania, gdyż na skutek uniemożliwienia udziału strony w postępowaniu zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania; naruszenie art. 192, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapełnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania, tym samym uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną; naruszenie art. 122, art. 200 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne wskazanie faktów na których organ oparł rozstrzygniecie; naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 4 ust. 1, ust. 1 pkt 12) i pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie przy opodatkowaniu budowli, które w latach 2003 – 2006 podlegały opodatkowaniu, przyjęcie błędnych podstaw opodatkowania budynków i gruntów, przyjęcie, że przedmiot opodatkowania wskazany przez podatników w znacznej części nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu najwyższą stawka podatkową; naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że działki gruntu będące drogami zgodnie z ewidencją gruntów podlegają opodatkowaniu i nie posiadają statusu pasów drogowych dróg publicznych; naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm.) przez przypisanie M.M. cech podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i przyjęcie, że jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarcza; naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, przy braku ustosunkowania się do wszystkich dowodów, wniosków dowodowych, twierdzeń strony, znanych organowi oraz na błędnym określeniu przedmiotu i stawek opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast według art. 134 § 2 tej samej ustawy sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu tego przepisu będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżących w stosunku do tej, jaką mieli przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Nadto wskazać trzeba, że sprawa zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości z rok 2007 była już przedmiotem wyroku Sądu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/11, w którym Sąd przedstawił wynik przeprowadzonej oceny legalności decyzji określającej podatnikom zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że pozytywna z punktu widzenia ocena zgodności z prawem postępowania organów podatkowych w sprawie wyrażona przez Sąd w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku wiązała w sprawie podatników, Prezydenta Miasta W. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze, natomiast na etapie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekający w sprawie. Tym samym zarzuty skargi dotyczące elementów postępowania podatkowego i ustaleń faktycznych oraz zastosowania w sprawie prawa, które spotkały się z aprobatą Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., nie mogą być przedmiotem odmiennej oceny przez Sąd ponownie orzekający w sprawie. Związanie organów podatkowych oraz Sądu stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu z dnia 2 grudnia 2011 r. wynika również z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej, sformułowanym w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. Przedmiotem skargi do Sądu w sprawie jest decyzja określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Sprawa ta była przedmiotem skargi tych podatników, załatwionej wyrokiem Sądu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/11, którym uchylone zostały decyzje organów podatkowych I i II instancji. W treści uzasadnienia tego wyroku wskazane zostało, że organy podatkowe zobowiązane są dopełnić wymogu staranności w określeniu przedmiotów opodatkowywanych jako budowle, z wyjątkiem opodatkowania drogi przy działce nr [...], w tym aktualizacji wartości rynkowej budowli w stosunku do opinii biegłego sporządzonej według stanu na 2003 r. Z pozytywną oceną Sądu spotkało się natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie stanu technicznego opodatkowanych nieruchomości, opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących drogi, przypisania M.M. cech podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz postępowania przeprowadzonego w tym zakresie przez organy podatkowe. Dlatego organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zobowiązane do ponowienia swojego wcześniejszego stanowiska w tych kwestiach, z kolei Sąd - do jego zaakceptowania i pominięcia jako nieskutecznych – na skutek zastosowania art. 153 i 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zarzutów skargi wywiedzionych w celu kwestionowania tego stanowiska. W konsekwencji przedmiotem oceny przez Sąd może być jedynie wykonanie przez organy podatkowe wskazówek co do dalszego postępowania w zakresie określenia przedmiotów opodatkowywanych jako budowle, z wyjątkiem opodatkowania drogi przy działce nr [...], w tym aktualizacji wartości rynkowej budowli w stosunku do opinii biegłego sporządzonej według stanu na 2003 r. i zachowania przez organy w ramach przeprowadzonego postępowania wymogów procedury podatkowej. W pozostałym zakresie zarzutów skargi naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o charakterze podmiotowym i przedmiotowym oraz naruszenia przepisów postępowania Sąd związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1105/11. W ramach tak określonego przedmiotu sporu podlegającego ocenie w sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podatników nie jest zasadna. Na skutek wskazówek sformułowanych przez Sąd organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który wydał opinię w dniu 14 września 2012 r., w której do obiektów spełniających kryteria odrębnych budowli pod względem technicznym zakwalifikowano drogę dojazdową – działka nr [...], komin na działce [...] i zsypy na węgiel na działce nr [...]. Pozostałe budowle biegły zaliczył do urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową z budynkiem, służąc jako urządzenia dla odprowadzania mediów sieciowych do budynków (przyłącza i sieci zewnętrzne zakładowe) dla możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz stanowią zapewnienie obsługi budynku dla potrzeb użytkowych (drogi wewnętrzne, place). Jak wskazał biegły część budowli, ze względu na zmiany w oznaczeniu gruntów, w tym dalsze podziały nieruchomości oraz ich sprzedaże, nie było możliwa do zlokalizowania w odniesieniu do poszczególnych działek na aktualnych mapach zasobu geodezyjnego. Wskazał organ na pomocniczą rolę opinii biegłego jako środka dowodowego i podkreślił, że w sprawie wystąpiły istotne trudności z lokalizacją i wyszczególnieniem poszczególnych budowli w roku objętym opodatkowaniem – część z nich stanowi infrastrukturę podziemną, niektóre (jak place utwardzone, oświetlenie) w wyniku zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków uległo podziałowi i zmieniło właściciela. Te ustalenia oraz brak stabilnego stanowiska podatników w zakresie wartości rynkowej tej nieruchomości stanowiły podstawę odstąpienia przez organy podatkowe od opodatkowania nieruchomości mających charakter budowli położonej przy ul. [...]. Zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie opodatkowania nieruchomości mających charakter budowli położonej w W. przy ul. [...] oraz ich uzasadnienie zmierzają do uchylenia zaskarżonych decyzji i zwrócenia sprawy na etap wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 r. Tymczasem zaskarżone rozstrzygnięcia podatkowe stanowią dokonanie wymiaru tego podatku z korzyścią dla strony wskutek odstąpienia od opodatkowania obiektów budowlanych noszących charakter budowli, położonych na wskazanej działce. Pominięcie tego przedmiotu opodatkowania znajduje przełożenie na niższą kwotę podatku. Uwzględnienie żądania strony uchylenia zaskarżonych decyzji i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przedmiotowych budowli prowadzić mogłoby do zdobycia przez organy podatkowej wiedzy koniecznej do ujęcia tych budowli (ich wartości) w podstawie opodatkowania podatników podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku. Skutek ten jest w sposób oczywisty niekorzystny dla skarżących i zasługuje na zastosowanie w sprawie dyspozycji normy prawnej wynikającej powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakazującej wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżących. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki wykluczające zastosowanie się do tego zakazu, gdyż analiza akt sprawy nie doprowadziła Sądu do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.