I SA/Wr 721/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. 2 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] A. i K. D. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...], składając jednocześnie skorygowane zeznanie podatkowe za 2002 r. Wskazała strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 argumentując, że spółka cywilna A posiada od 30.09.1999 r. do 20.09.2002 r. status zakładu pracy chronionej, zatem w świetle orzeczenia Trybunału dochody tej spółki wolne są od podatku dochodowego, w związku z czym wpłacony podatek stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzja ta została wydana w związku z uchyleniem poprzednio wydanej w tej materii decyzji przez organ odwoławczy. Uchylenie to było wynikiem uchylenia, w wyniku postępowania mediacyjnego przed sądem administracyjnym, decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sprawie odmowy spółce jawnej A, której wspólnikiem była A. D., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu zbadania, czy Spółka ta znajduje się w kręgu podatników, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. oraz czy rozpoczęła realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w Spółce. W toku postępowania ustalono, że strona uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od [...] do [...] a następnie na kolejne trzy lata. Strona prowadzi działalność gospodarczą - handel hurtowy i detaliczny artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi, sprzedaż hurtową napojów alkoholowych i bezalkoholowych, pośrednictwo handlowo-usługowe, przetwórstwo warzywno-owocowe, produkcję wyrobów garmażeryjnych oraz przetwórstwo mięsa i drobiu w kilku miejscach: w 5 sklepach i w hurtowni. W celu ustalenia, czy wyrok TK ma zastosowanie do strony, będącej zakładem pracy chronionej od dnia [...] organ podatkowy I instancji realizując zalecenia organu odwoławczego, wezwał Sygn. akt ISA/Wr 721/06 3 stronę do przedłożenia wszelkich materiałów i dokumentów oraz dowodów świadczących o realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie, za który strona domaga się stwierdzenia nadpłaty, złożenia oświadczenia czy strona podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i ich wskazania, wskazania czego dotyczyły prace remontowe wykonane w latach 1999-2000, udokumentowane złożonym zestawieniem. Strona przedstawiła dowody dotyczące zrealizowanych zakupów oraz "program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych" z 1999 r., wyjaśniając, że program ten jest konsekwentnie realizowany, wydatki ściśle związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych mają charakter wydatków inwestycyjnych i eksploatacyjnych - bieżących. Organy podatkowe w oparciu o złożone dokumenty i wyjaśnienia strony ustaliły, że spółka A nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, tym samym wspólnicy tej Spółki nie mogą korzystać, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Od września 1999 r. spółka A nie podjęła ani nie kontynuowała żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Nie można uznać, że w świetle nowelizacji art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wspólnicy spółki A ponieśli negatywne konsekwencje w związku z podjętymi działaniami, a także, że gdyby przewidywali zmianę przepisów prawa podatkowego inaczej zdecydowaliby o sprawach Spółki. Ustalono, że realizowane w 1999 r. przedsięwzięcia dotyczyły działań w zakresie prac remontowych zmierzających m. in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych - montaż uchwytów do podtrzymywania , likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządów ruchu -będące w całości wykonaniem zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy i nie można ich utożsamiać z zaangażowaniem się Spółki w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Nie mogą się one realizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego. Inwestycje te winny być rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2000 r. i kontynuowane po tej dacie. Takich przedsięwzięć wspólnicy nie prowadzili, co zostało stwierdzone w oparciu o przedłożone dokumenty i wyjaśnienia strony z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego długookresowe Sygn. akt ISA/Wr 721/06 4 przedsięwzięcia dotyczą wyłącznie wydatków o charakterze inwestycyjnym, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25.05.2004 r. (sygn. FSK 28/04)., nie mogą to być wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady pracy chronionej. Z materiału dowodowego wynika, że wszelkie przedsięwzięcia inwestycyjne m. in. wytworzenie systemem gospodarczym środków trwałych: utwardzenie placu manewrowego przy ul. S., budowy budynku WC przy Hurtowni przy ul. S., budowy ogrodzenia Hurtowni przy ul. S., zostały rozpoczęte po dniu 1 stycznia 2000 r., natomiast po dniu 1 stycznia 2001 r. rozpoczęto realizację przenośnej - blaszanej portierni, modernizację zakupionego budynku produkcyjnego B, a więc w czasie, gdy znowelizowane przepisy już obowiązywały i strona winna je znać. Odwołując się do wyroku TK i wyroku NSA z dnia 25.05.2004 r. sygn. FSK 28/04 (M. Podat. 2005/2/44), stwierdził organ, że może on mieć zastosowanie do tych podatników, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie przed zmianą zasad podatkowych i po tym okresie ponosili wydatki na ich kontynuację. Ciężar dowodu wykazania tych okoliczności spoczywa na samym podatniku, a zadaniem organów podatkowych jest ich ocena i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych w wyroku TK. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że strona w danym czasie nie rozpoczęła realizacji przedsięwzięć o charakterze długookresowym, nie może więc skutecznie twierdzić, że zmiana przepisów zastała ją w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników A S.C. w okresie od 1999 -2002 r. błędną interpretację zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, wypaczenie sensu wyroku Trybunału konstytucyjnego. Podniosła strona skarżąca, że inwestycja prowadzona w pierwszym okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej miała na celu realizację zaplanowanego, długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych pracowników przez polepszenie ich warunków pracy. Polegały one m. in. na kompleksowym remoncie oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują niepełnosprawni, remonty pomieszczeń, pokoi do wypoczynku, wyposażenie pomieszczeń w Sygn. akt lSA/Wr721/06 5 niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, system wentylacji, zakup monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowości. Z większości prac strona była rozliczana przez inspekcję pracy. Błędnie uznały organy podatkowe wydatki z 1999 r. poniesione na poprawę warunków pracy w sklepie i magazynach jako odnowienie bądź remont, bez związku z realizacją zaplanowanych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Przeczą temu fakty, cel przedsięwzięcia oraz uzyskane efekty. Ze względu na dużą ilość pomieszczeń i zakres prac remontowo-dostosowawczych prace były wykonywane przez kilka kolejnych lat. Wszystkie zrealizowane przedsięwzięcia w okresie 1999-2002 zostały zaplanowane i przeprowadzone, są efektem opracowanego programu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Stwierdził organ, że podejmowane w 1999 r. działania w ramach prac remontowych, będące w całości zaleceniem Państwowej Inspekcji Pracy miały na celu stworzenie warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, nie można ich utożsamiać z zaangażowaniem się w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Przypomniał organ, że nie zakwestionował braku realizacji inwestycji w trzyletnim okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Poniesione przez spółkę A w 1999 r. nakłady związane były z wykonaniem prac w związku z zaleceniami pokontrolnymi, których termin wykonania został skumulowany w listopadzie i grudniu 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Strona skarżąca, posiadająca od dnia 30 września 1999 r. status zakładu pracy chronionej, wnosząc wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od Sygn. akt ISA/Wr 721/06 6 osób fizycznych za 2001 r. powoływała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 - Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W wyroku tym (pkt 2 sentencji) TK orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 9.04.2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 2038/2000) "Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214 oraz L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997, str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że "Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych Sygn. akt ISA/Wr 721/06 7 zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. (..) Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. (.) Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. (..) Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład Sygn. akt ISA/Wr 721/06 8 nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. (...) Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. (...) Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (...) Ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. (...) Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. (..) Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest Sygn. akt ISA/Wr 721/06 9 utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie -wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych." Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Mając za podstawę powyższe rozważania stwierdzić należy, że istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy ma fakt, czy rozpoczęta została, przez stronę skarżącą realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej przed wejściem w życie przepisów zmieniających ich dotychczasową sytuację prawną. Istotnym jest więc ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej. Przede wszystkim zastanowić się należy co oznacza pojęcie "rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia" na rzecz osób niepełnosprawnych. Za pomocne w poszukiwaniu należytego rozwiązania w tym zakresie należy uznać stanowisko zajęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (wydanych dnia 28 września 2005 r. m. in. sygn. IIISA/Wa 1675/05, sygn. IIISA/Wa 2186/05, sygn. IIISA/Wa 2185/05 i in., niepubl.), w których Sąd ten stwierdził: "Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 (ustawy o rachunkowości) w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno - wypoczynkowego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z Sygn. akt ISA/Wr 721/06 10 wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy." Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach dotyczących wydatków 1999, 2000-2002 i innych dokumentach, jak m.in. wykazy kont analitycznych, "program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników", "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia 30.07.1999 r., stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych w 2000 r. i w 2001 r., którzy posiadali II grupę inwalidzką (pielęgniarka, dozorca, komputerowiec) i III grupę inwalidzką (kucharz, kierowca, kasjer, dozorca, pracownik magazynowy, główny księgowy) spółka jawna A w okresie od dnia [...] do dnia [...] poniosła wydatki na remont i modernizację zespołu obiektów sklepowych i zaplecza socjalnego w J. G. (przy ul. D. [...] i [...]) oraz zespołu obiektów magazynowych (hurtowni) położonych w S. Przeprowadzając analizę faktur dokumentujących poniesione wydatki ustalono, że w 1999 r. i pierwszej połowie 2000 r. dotyczyły one remontów sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. D. [...] i [...], wynikały z zaleceń PIH z dnia [...] i obejmowały roboty o charakterze bieżącym i dostosowawczym, ukierunkowane były w głównej mierze na realizację wymogów sanitarnych i ogólnych przepisów bhp. Wydatki poniesione w okresie od stycznia do marca 2000 r. dotyczą prac remontowych przy ul. D. [...] - głównie zakupu płytek ściennych. Wynikające z "Nakazu Państwowej Inspekcji Pracy" zalecenia zawierają na [...] zadania, tylko [...] zadań dostosowania pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, których termin wykonania wyznaczono na różne daty 1999 r. i miały one charakter prac krótkookresowych np. dostosowanie ubikacji i pomieszczenia z natryskiem, montaż uchwytów do podtrzymania, likwidacja barier architektonicznych. Całość prac odnosiła się do okresu, w którym strona korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego. Sygn. akt ISA/Wr 721/06 11 Poddane analizie wydatki, z którymi strona skarżąca wiąże powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r., odnoszą się do rozpoczętych po 1 stycznia 2000 r. inwestycji takich jak: utwardzenie i wyrównanie placu manewrowego przy ul. S. w J. G., budowy budynku we przy Hurtowni na ul. S., ogrodzenia Hurtowni, portierni (realizacja po 1 stycznia 2001 r.), modernizacji budynku produkcyjnego B (rozpoczęcie od stycznia 2002). Także faktury dokumentujące zakup środków trwałych odnosi się do terminu po dniu 1 stycznia 2000 r.. Wydatki poniesione w latach 2001 i 2002 nie dotyczą realizacji podjętych w latach wcześniejszych przedsięwzięć, lecz są działaniami rozpoczętymi dopiero w tych latach. Jak podkreślił to organ I instancji, realizację "programu długofalowych przedsięwzięć" rozpoczęła spółka A dopiero w 2001 r., gdy zakupiła i adaptowała dla potrzeb niepełnosprawnych nieruchomość położoną w J. G. Organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała zaistnienia warunków, których wystąpienie Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne dla uznania, że zasada ochrony interesów w toku została naruszona. Podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z dniem tym uległy zmianie dotychczasowe przepisy preferujące zakłady pracy chronionej, w związku z tym mogła inaczej pokierować swoimi planami. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w wyroku TK chodzi o długookresowe przedsięwzięcie tj. realizowane przez dłuższy okres czasu, a nie o systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim pracowników niepełnosprawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia [...] dotyczy poprawy stanu technicznego prowadzonego zakładu, w tym także prac dostosowawczych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym okres wykonania nakazu zamyka się różnymi datami odnośnie różnych prac, a końcową datą jest data [...]. Przedłożony przez stronę skarżącą w toku rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji "Program przedsięwzięć długofalowych.,." nie może zastąpić wykazania -realizacja których, z założonych w nim przedsięwzięć, została rozpoczęta w 1999 r. -w okresie obowiązywania poprzednich zasad rozliczania przez zakłady pracy chronionej podatku dochodowego i kontynuowana była przez kolejne lata, w tym Sygn. akt ISA/Wr 721/06 12 2001 r. jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie pracy chronionej osobami niepełnosprawnymi. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, wobec ustaleń, iż strona skarżąca nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie narusza prawa, w związku z czym skargę, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.